Как найти отклонение по затратам

Причины отклонения фактической себестоимости от плановой

Анализ отклонений плановой себестоимости от фактической на промышленном предприятии по трем ключевым факторам:

• норма расхода ресурса (материального и трудового);
• цена ресурса;
• объем (структура) производства.

На промышленном предприятии постоянно контролируется выполнение всех показателей плана производства продукции (работ, услуг), все показатели плана детально анализируются. Это позволяет выявить основные факторы, которые формируют себестоимость продукции, и определить влияние каждого из них на конечный результат деятельности предприятия.

Для анализа себестоимости на промышленном предприятии затраты обычно делят на прямые и косвенные.

В зависимости от специфики производства и прямые, и косвенные расходы могут сильно различаться. Например, в монопроизводстве прямые расходы — это практически все затраты, поскольку результат производства — выпуск одного изделия. Напротив, в аппаратурных процессах (химическая промышленность), где из одного вещества получается одномоментно несколько веществ, практически все расходы косвенные.

Рассчитываем отклонения плановых прямых затрат от фактических

Прямые затраты промышленного предприятия — основа себестоимости продукции, которая, в свою очередь, влияет на прибыль предприятия.

Если фактические затраты сильно отличаются от плановых (как следствие — отклонение фактической прибыли от плановой), необходимо проанализировать отклонения и разобраться в причинах сложившейся ситуации. Поэтому на производственном предприятии, именно к прямым затратам приковано основное внимание экономических служб.

Главным источником информации для анализа является калькуляция себестоимости продукции.

Плановые калькуляции составляются на определенный плановый период (месяц, квартал, год; табл. 1). На их основе рассчитываются прямые затраты на заданную программу выпуска в целом по предприятию.

Как видим, плановые прямые затраты составили 7133,8 тыс. руб.

По прошествии периода рассчитываются фактические прямые затраты (табл. 2).

Фактические прямые затраты составили 7221,1 тыс. руб. Отклонение от плановых — 87,3 тыс. руб.

Разберемся, почему возникли эти отклонения и как повлияли на себестоимость факторы, формирующие прямые затраты на производство продукции.

В общем виде формула отклонения фактических затрат от плановых может быть представлена в виде:

З_ф – З_п = ΔК + ΔЦ + ΔН, (1),

где З_ф — фактические прямые затраты, руб.;

З_п — плановые прямые затраты, руб.;

ΔК — отклонение расходов, обусловленное изменениями в производственной программе, руб.;

ΔЦ — отклонение расходов, обусловленное изменениями в цене ресурса, руб.;

ΔН — отклонение расходов, обусловленное изменениями в норме расхода ресурса, руб.

Рассчитываем отклонение, связанное с изменением в производственной программе (структуре производства)

Отклонение, связанное с изменением в производственной программе (структуре производства), определяется формулой:

ΔК = Н_п × Ц_п × (К_ф – К_п), (2),

где ΔК — отклонение затрат, обусловленное изменениями в производственной программе, руб.;

Н_п — плановая норма расхода ресурса;

Ц_п — плановая цена на ресурс;

К_ф — фактическое количество произведенной продукции;

К_п — плановое количество продукции.

Иными словами, формулу можно описать как произведение разницы в объеме выпуска и плановых прямых затрат на единицу продукции (т. е. плановые нормы расхода, плановые цены на ресурсы и плановые расценки по оплате труда).

Расчет представлен в табл. 3.

Вывод

Таким образом, в общей сумме отклонения 182,7 тыс. руб. связано с изменением в производственной программе.

Причины изменения производственной программы могут быть самые различные, но основная — это изменение спроса на продукцию. Соответственно, необходимо оперативно корректировать производственную программу.

Определяем влияние отклонения в цене производственных ресурсов

Отклонение, связанное с изменение в цене ресурса, определяется формулой:

ΔЦ = К_ф × Н_п × (Ц_ф – Ц_п), (3),

где ΔЦ — отклонение расходов, обусловленное изменениями в цене ресурса, руб.;

К_ф — фактическое количество произведенной продукции;

Н_п — плановая норма расхода ресурса;

Ц_ф — фактическая цена на ресурс;

Ц_п — плановая цена на ресурс.

Расчет влияния цен ресурсов на общее отклонение фактических прямых затрат от плановых представлен в табл. 4.

Вывод

Отклонение, связанное с изменение цен на ресурсы, составляет 112,4 тыс. руб., т. е. за счет фактора цен мы сэкономили.

Это означает, что при планировании цены на ресурсы были завышены — ресурсы были закуплены по более выгодным условиям, чем ожидалось.

Причины изменения цены производственного ресурса:

• изменение цены поставщика;
• изменение транспортно-заготовительных расходов;
• смена поставщика;
• изменение курса иностранных валют (в случае, если сырье поставляется из-за границы).

Покупные цены на материалы определяются путем переговоров между предприятием и поставщиками и зависят от многих условий: объемы, сроки и способы поставки, рыночная конъюнктура, наличие ресурса у поставщика и др.

Чтобы выяснить, почему плановые цены отличаются от фактических, необходимо проанализировать контракты с поставщиками, рассмотреть все существенные условия договоров.

Определяем влияние отклонение в норме расхода производственного ресурса

Отклонение, связанное с изменение в норме расхода ресурса, определяется формулой:

ΔН = К_ф × (Цф × (Нф – Нп)), (4)

где ΔН — отклонение расходов, обусловленное изменениями в норме расхода ресурса, руб.;

К_ф — фактическое количество произведенной продукции;

Ц_ф — фактическая цена на ресурс;

Н_ф — фактический расход ресурса на единицу продукции;

Н_п — плановая норма расхода ресурса.

Расчет влияния фактора норм расхода на общее отклонение фактических прямых затрат от плановых представлен в табл. 5.

Вывод

Отклонение, связанное с изменение норм расхода на ресурсы, — 17 тыс. руб. (перерасход).

Основная сумма этого отклонения (перерасхода) возникла из-за того, что пришлось дополнительно вводить не предусмотренную стандартной технологией, операцию, связанную с работой на листоправильной машине, так как качество металла не соответствовало необходимым условиям.

По нормам расхода основных и вспомогательных материалов экономия.

Чтобы снизить удельный расход материалов на единицу продукции, нужно уменьшить материалоемкость продукции, а также отходы материалов в процессе производства продукции.

Материалоемкость продукции — это удельный вес материальных затрат в цене продукции. Определяется на стадии конструирования изделий. Непосредственно в процессе текущей деятельности предприятия снижение удельного расхода материалов зависит от уменьшения величины отходов в процессе производства.

Различают два вида отходов: возвратные и безвозвратные. Возвратные отходы материалов в дальнейшем используются в производстве либо реализуются на сторону. Безвозвратные отходы дальнейшему использованию не подлежат.

Возвратные отходы исключаются из затрат на производство, так как вновь приходуются на складе как материалы, однако не по цене исходных материалов, а по цене их возможного использования, которая значительно меньше.

Замена одного материала другим также приводит к изменению затрат материалов на производство — в зависимости от удельного расхода, разницы в цене заменяемого и заменяющего материалов.

Отклонение фактических прямых затрат от плановых по составляющим элементам — в табл. 6.

Отклонение 87,3 тыс.руб. = 182,7 тыс. руб. (производственная программа) — 112,4 тыс. руб. (цена ресурса) + 17,0 тыс.руб. (норма расхода).

18.5 Факторный анализ отклонений по статьям калькуляции

Факторный анализ себестоимости продукции сводится к оценке благоприятного и неблагоприятного воздействия факторов не отклонение от базового уровня затрат. Все отклонения по затратам можно подразделить на три вида совокупных отклонений: по основным материалам, по прямым трудовым затратам и по общепроизводственным расходам (ОПР) (рис. 18.2).

Рис. 18.2. Виды отклонений по производственным затратам

Отклонения затрат по основным материалам.

Совокупные затраты на материалы определяются двумя факторами: ценой материалов и их количеством, потребленным в процессе производства. Фактическая цена приобретения материалов, так же как и фактическое количество используемого материала, будет отличаться от сметного (нормативного), поэтому необходимо рассчитать отклонения по цене и использованию материалов.

Отклонение по цене на материалы определяется как разница между нормативной ценой (Цн) и фактической (Цф) единицы основного материала, умноженная на фактическое количество закупленного материала:

?Цм = (Цн – Цф)?Кф. (18.2)

Превышение фактических цен над нормативными может быть вызвано либо изменениями на рынках сырья, что не зависит от работников снабжения, либо просчетами работников снабжения при поиске поставщиков. Благоприятное отклонение по цене также может быть обусловлено рядом причин, как зависящих, так и не зависящих от деятельности служб снабжения организации. Если низкая цена вызвана закупкой материала более низкого качества, то такая экономия по цене может привести к перерасходу материал при его использовании, и за это ответственны работники снабжения. Поэтому возникшее отклонение по цене основного материала должно быть выявлено на ранней стадии и тщательно проанализировано.

Отклонение по использованию основных материалов.

Исходным в определении отклонения по использованию основных материалов является сравнение нормативного количества, которое должно было использоваться при производстве продукции, с фактическим. Далее перерасход (экономию) в натуральном выражении необходимо оценить в стоимостной форме. Оценка отклонений по использованию материалов производится по нормативной (сметной) цене.

Формула расчета отклонения по использованию материалов будет выглядеть так:

?Км = (Кн – Кф)?Цн. (18.3)

Отклонения по расходу материалов контролируются в производственных подразделениях организации и связаны в основном с деятельностью этих подразделений.

Совокупное отклонение по основным материалам определяется как разница между нормативными и фактическими затратами основных материалов:

?ЗМ = Кн?Цн – Кф?Цф. (18.4)

Так как на общее отклонение влияют два фактора: отклонение по цене и отклонение по использованию, то формула общего отклонения может быть представлена следующим образом:

?ЗМ = ?Цм + ?Км

или

Кн?Цн – Кф?Цф = [(Цн – Цф)?Кф] + [(Кн – Кф)?Цн]. (18.5)

Совокупное отклонение по прямым трудовым затратам. Общие прямые затраты труда зависят от двух факторов: цены труда (ставки заработной платы) и количества израсходованного труда, поэтому возникают отклонения по цене и количеству труда.

Отклонения по ставке заработной платы определяют сравнением нормативной ставки (Сн) одного часа труда с фактической ставкой, умноженным на фактическое количество отработанных часов (Чф):

?Сзп = (Сн – Сф)?Чф. (18.6)

Причины отклонений по ставке заработной платы, как правило, не зависят от деятельности производственных подразделений организации. Ответственность несет обычно отдел кадров, так как отклонение возникает либо из-за договорного повышения заработной платы, не отраженного в нормативной ставке, либо из-за найма работника с оплатой выше или ниже сметной. Но если квалифицированному рабочему поручается выполнение работы, не требующей квалификации, то ответственность несет производственное подразделение.

Отклонение по производительности труда определяется как разность нормативного времени труда (Чн) в часах и фактически затраченного времени (Чф), умноженная на нормативную ставку оплаты:

?Чм = (Чн – Чф)?Сн. (18.7)

Причинами отклонений по производительности труда могут быть:

– материалы низкого качества, требующие дополнительных затрат труда;

– неудовлетворительное техническое обслуживание оборудования;

– неоптимальное распределение работ между рабочими подразделениями и др.

Каждая из причин должна быть проанализирована и для каждого случая должны быть приняты соответствующие меры.

Совокупное отклонение по прямым затратам труда рассчитывается как разница между нормативными (Зн) и фактическими затратами труда (Зф) на произведенные единицы продукции:

?ЗТ = (Чн?Сн) – (Чф?Сф). (18.8)

Влияние фактора цены и количества труда на совокупное отклонение по прямым затратам труда выражается следующим образом:

[(Чн?Сн) – (Чф?Сф)] = [(Сн – Сф)?Чф] + [(Чн – Чф)?Сн]. (18.9)

Совокупное отклонение по общепроизводственным (накладным) расходам подразделяется на две составляющие: отклонение по постоянным накладным расходам и отклонение по переменным накладным расходам.

Совокупное отклонение по постоянным накладным расходам, в свою очередь, имеет две составляющие:

– величина фактических расходов, которые отличаются от сметных;

– фактический выпуск продукции, который отличается от сметного.

Первая составляющая отклонения по постоянным накладным расходам определяется как разница между сметными (ПРс) и фактическими постоянными накладными расходами (ПРф):

?ПРн = ПРс – ПРф. (18.10)

Если фактические накладные расходы меньше сметных, отклонение благоприятно. Отклонения могут возникнуть по разным причинам, например в результате изменения заработной платы административным работникам.

Вторая составляющая отклонения по постоянным накладным расходам – отклонение по объему производства (?ПРо) – определяется как разность между сметным (Пс) и фактическим (Пф) выпуском продукции в данном периоде, умноженная на нормативную ставку распределения накладных расходов (Сн):

?ПРо = [(Пф – Пс)?Сн]. (18.11)

Отклонение по объему производства говорит о том, что постоянные накладные расходы не меняются по отношению к объему. Поэтому если фактический объем выпуска меньше сметного, то отклонение по объему окажется неблагоприятным. Изменения объема могут быть вызваны различными причинами, в частности колебаниями спроса на продукцию, трудовыми конфликтами и др.

Совокупное отклонение по постоянным накладным расходам (?ПР) определяется как сумма отклонений по постоянным накладным расходам (?ПРн) и отклонений по объему производства (?ПРо):

?ПР = ПРс – ПРф + [Пф – Пс)?Сн]. (18.12)

Совокупное отклонение по переменным накладным расходам определяется также, как и совокупное отклонение по постоянным накладным расходам. Предполагается, что переменные накладные расходы меняются с изменением времени труда основных производственных рабочих, поэтому они зависят от:

– фактических расходов, отличных от сметных;

– фактического времени работы основных производственных рабочих, отличающегося от запланированного (отклонение по эффективности).

В этой связи сначала определяется отклонение фактических переменных накладных расходов от сметных (?ПНР) как разность между сметными скорректированными переменными накладными расходами (ПНРсм) для фактического времени труда основных производственных рабочих и фактическими переменными накладными расходами (ПНРф):

?ПНР = ПНРсм – ПНРф. (18.13)

Для выявления причин отклонений необходим анализ каждой статьи переменных накладных расходов.

Второй фактор, влияющий на совокупное отклонение по переменным накладным расходам, – отклонение переменных накладных расходов по эффективности (?ПНРэ).

Данное отклонение возникает из-за того, что на запланированный объем производства требуется затратить большее количество часов труда основных производственных рабочих. Поскольку переменные накладные расходы меняются в зависимости от продолжительности труда, то возникают дополнительные переменные расходы, что приводит к расхождению сметной величины переменных накладных расходов и фактической их величины. Определяется эта величина отклонений (?ПНРэ) как разность между выпуском продукции в нормо-часах (Чн) и фактическим временем труда (Чф) за анализируемый период на выпуск продукции, умноженная на нормативную ставку переменных накладных расходов (Сн):

?ПНРэ = (Чн – Чф)?Сн. (3.14)

Причина этого отклонения – изменение производительности труда.

Совокупное отклонение по переменным накладным расходам определяется как сумма отклонений по переменным расходам и отклонений переменных расходов по эффективности:

?ПНРсов = ПНРсм – ПНРф + [(Чн – Чф)?Сн]. (18.15)

Таким образом, все отклонения по затратам подразделяются на три вида совокупных отклонений: по основным материалам, по прямым трудовым затратам и по общепроизводственным расходам (ОПР), в процессе анализа производится не только выявление этих отклонений, но и анализ влияния на них определенных факторов.

Фактические
материальные затраты могут отличаться
от нормативных по причинам:

отклонений
по цене;

отклонений
по расходу материалов;

наличия
производственного брака и (или) замены
материалов.

Расчет и анализ
отклонений по цене на материалы.Отклонения по цене на материалы отражают
разницу между суммой, которая была
фактически уплачена за определенное
количество материала, и суммой, которую
предполагалось заплатить за то же
количество в соответствии с установленными
нормативами. Учитывая, что между закупкой
материалов и их использованием в
производстве может проходить то или
иное время, возникает вопрос о выборе
момента исчисления отклонений по цене
на материалы.

Представляется,
что расчет в момент приобретения является
более предпочтительным, чем расчет в
момент использования, поскольку, чем
раньше поступит информация относительно
отклонений по цене на материалы, тем
выше вероятность осуществления надлежащих
корректирующих воздействий. Устаревшая
информация может оказаться либо вовсе
бесполезной, либо, если корректирующее
воздействие все еще возможно, задержка
может стоить предприятию немалых денег
(например, при принятии решения о
получении скидки на оптовые закупки
материалов).

Если отклонение
по цене на материалы вычисляется в
момент закупки, то под фактическим
количеством материалов (на которое
умножается разница между фактической
и нормативной ценой) понимается
фактическое количество закупленных, а
не использованных материалов. Поскольку
количество приобретенных материалов
может отличиться от количества
использованных материалов за анализируемый
отчетный период, общее отклонение по
прямым материальным затратам не
обязательно является суммой отклонений
по цене на материалы и отклонений по
использованию материалов. С другой
стороны, при применении альтернативного
способа расчета отклонений по цене на
материалы в момент их отпуска в
производство (потому что информация об
отклонениях поступает позднее),
устраняется различие между количеством
закупленных и использованных материалов.

В рассматриваемом
нами примере используем расчет отклонений
по цене на материалы в момент приобретения.
Для упрощения расчетов также предположим,
что количество приобретенных за период
материалов равно количеству использованных
материалов за тот же период. Тогда
величина отклонений по цене на материалы
может быть подсчитана следующим образом:

фактическая цена

—

нормативная цена

х

фактическое количество закупленных материалов

или по материалу
А: (22 у. е. – 20 у .е.) х 4000 кг = 8000 у. е. (н)

по материалу В:
(27 у. е. – 30 у .е.) х 2600 кг = 7800 у .е. (б)

Итого отклонение
по цене на материалы = 200 у. е. (н)

Отклонение по цене
на материал А в 8000 у. е. является
неблагоприятным, поскольку данный
материал был куплен по более высокой
цене, чем предполагалось ранее. В то же
время отклонение по цене на материал
В, составившее 7800 у. е. считается
благоприятным вследствие того, что
фактическая цена приобретения оказалась
ниже, чем заложенная в смету. В итоге мы
получаем неблагоприятное отклонение
по цене на материалы в 200 у. е. (8000 у. е. –
7800 у. е.).

Благоприятные
отклонения по цене на материалы возникают
при закупках по цене ниже нормативной.
Однако следует отметить, что приобретение
(в целях экономии) материалов низкого
качества, хотя и обеспечивает благоприятное
отклонение по цене, вполне может привести
к неблагоприятному отклонению по
использованию материалов.

Неблагоприятные
отклонения по цене на материалы могут
иметь место вследствие неточно
установленных нормативных цен, завышенной
закупочной цены, инфляционного роста
цен, приобретения материалов другого
качества, чрезмерных транспортных
расходов, дефицита сырья и др. Когда
выявляемые отклонения по цене на
материалы регулярно становятся
неблагоприятными, данный факт необходимо
учитывать при ценообразовании на базе
затрат, поскольку он является сигналом
к тому, что издержки уже не отражают
текущего уровня цен. При этом анализ
отклонений позволяет скорректировать
цены до их фактического уровня.

Для более детального
анализа целесообразным представляется
подразделение традиционно применяющихся
отклонений по ценам на материалы на
отклонения оценки и отклонения
планирования. Отклонения оценки
соизмеряют способности руководителя
отдела снабжения реагировать на
сложившуюся в момент закупки материалов
ситуацию на рынке, а отклонения
планирования позволяют определить,
насколько точно были разработаны
заложенные в смету цены.

Отклонения оценки
вычисляются в связи с тем, что обычные
отклонения по цене на материалы вполне
приемлемы для общего контроля затрат,
но не очень эффективны для оценки
деятельности отдела снабжения, поскольку
цены складываются, в основном, на рынке
независимо от полномочий руководителя
данного подразделения. Поэтому из
обычного отклонения можно выделить
отклонение, рассчитанное как результат
сравнения непосредственно уплаченной
(фактической) цены не с нормативной, а
с рыночной ценой, превалировавшей в
момент закупки.

Выявленное
отклонение показывает, насколько
действенно повел себя руководитель в
сложившейся на рынке ситуации.
Благоприятное отклонение будет указывать
на эффективность работы отдела снабжения,
которое может достигаться, например,
оптовыми закупками с целью получения
ценовых скидок и др. В ожидании скачка
цен предприятие может заказывать
материалы в количествах, которые
превышают потребности нормального
производственного процесса. Насколько
верным оказалось подобное решение,
можно затем оценить путем подсчета
разницы между предварительными значениями
цен и ценами, которые реально сложились
в отчетном периоде.

Отклонения
планирования, также выделенные из
обычного отклонения, рассчитываются с
помощью сопоставления рыночной (а не
фактической) и нормативной цены. Такие
отклонения используются для проверки
прогнозов и стандартов, способствуют
определению того, нуждаются ли, и, если
да, то в какой степени, существующие
планы в корректировке под влиянием
тенденций в изменении цен на материалы
(например, следует ли повысить отпускные
цены на готовую продукцию или изменить
технологический процесс в части
использования материалов).

Отклонения
планирования могут быть проанализированы
более детально, исходя из возможной
ответной реакции руководства на
полученную информацию о таких отклонениях.
Последние можно условно разделить на
три группы. Первую представляют полностью
неконтролируемые отклонения, на которые
руководство не имеет возможности
повлиять, и единственным ответом на
появление таких отклонений будет
изменение планов деятельности предприятия.
В качестве примера можно привести
принятие в стране законодательного
акта, влекущего за собой выход предприятия
из одной из его сфер деятельности. Вторая
группа отклонений – это те, на которые
руководство способно оказать некоторое
корректирующее воздействие, даже если
их происхождение лежит вне сферы его
влияния. Так, хотя небольшое предприятие
и не может повлиять на мировые тенденции
цен на рынке сырья, оно может избежать
многих негативных последствий путем
увеличения складских запасов в
краткосрочном периоде. Третья группа
— это отклонения, находящиеся под
контролем конкретного руководителя.
Такие отклонения могут отражать как
результат изначально некорректных
прогнозов, так и ожидаемые изменения.

Результатом такого
более детального анализа является
представление о действиях предприятия
в условиях неопределенной ситуации на
рынке, особенно, если для целей
сопоставления отклонения подсчитываются
за самые удачные и неудачные периоды.
Отклонения анализируются как на предмет
ошибок на ранних стадиях планирования,
так и ошибок выполнения плана, что
помогает принять управленческие решения,
необходимые для повышения эффективности
деятельности предприятия. Тем не менее,
следует отметить, что даже такой
углубленный анализ отклонений отражает
только часть ответственности отдела
снабжения. Так, например, благоприятные
отклонения по цене на материалы могут
быть связаны при оптовых закупках
материалов с увеличением издержек по
их хранению, а неблагоприятные отклонения
по цене на транспортировку материалов
могут возникать вследствие дополнительных
издержек по срочным заказам.

Расчет и анализ
отклонений по расходу материалов.
Отклонения по расходу материалов
отражают то, насколько отличие фактически
использованного количества основных
производственных материалов от
нормативного количества, предназначенного
для обеспечения фактического выпуска
продукции, влияет на размер прямых
материальных затрат. Такие отклонения
могут выявляться либо при поступлении
материалов в производство, либо в конце
производственного процесса.

На момент расчета
отклонений по расходу материалов
существенное влияние оказывает метод
учета затрат и калькуляции себестоимости.
Если на предприятии применяется
попроцессный метод, то отклонения по
количеству материалов, как правило,
рассчитываются на периодической основе
по завершении производственного
процесса, поскольку при данной системе
калькуляции часто сложно определить
заранее, каким будет выпуск за период
в условных (эквивалентных) единицах.
Если компания использует позаказный
метод учета, то отклонения количества
лучше выделять при поступлении материалов
в производство, которое происходит по
мере необходимости и в соответствии с
производственным графиком.

Для расчета
отклонений по расходу материалов
необходимо устранить влияние ценового
фактора, поэтому такие отклонения
оцениваются по нормативной цене.
Применение фактической цены привело
бы к тому, что отклонение по использованию
могло бы влиять на эффективность работы
отдела закупок, поскольку любая чрезмерная
цена за покупку будет учтена как
перерасход материалов. Формула вычисления
отклонений по использованию материалов
выглядит следующим образом:

фактическое количество использованных материалов

—

нормативное количество материалов для фактического объема производства

х

нормативная цена

Следует обратить
внимание, что в нашем примере фактически
было произведено 900 единиц продукции,
а реализовано только 850 единиц. Прямые
материальные затраты, как правило,
являются переменными. Согласно допущению
о линейной зависимости, принятому в
бухгалтерском учете, они постоянны в
расчете единицу продукции и изменяются
прямо пропорционально изменению объемов
производства (продаж). Поэтому для целей
согласования сметной и фактической
прибыли расчеты можно осуществлять,
исходя непосредственно из объема продаж.
Аналогичным образом далее будет
рассчитываться отклонение для прямых
трудовых затрат. В рассматриваемом нами
примере отклонения по расходу материалов
составят:

по материалу А:
(4000 кг – 850 ед. х 5 кг) х 20 у. е. = 5000 у. е.(б)

по материалу
В: (2600 кг – 850 ед. х 3 кг) х 30 у.д. е. =1500
у. е. (н)

Итого
отклонение по расходу материалов = 3500
у. е. (б)

Благоприятное
отклонение 5000 у. е. мы имеем по расходу
материала А, поскольку фактически было
отпущено в производство данного материала
меньше, чем планировалось. По использованию
материала В отклонение 1500 у. е. может
быть признано неблагоприятным из-за
большего фактического расхода. В итоге
отклонение по расходу материалов
является благоприятным (3500 у. е. = 5000 у.
е. – 1500 у. е.).

Благоприятные
отклонения по расходу материалов могут
быть связаны с применением материалов
более высокого качества, при введении
в производственный процесс для
изготовления каждой единицы конечного
продукта только части требуемого
материала и т.п. При этом результатом
последнего, если это не вызвано
усовершенствованием технологического
процесса, может оказаться выпуск
продукции ненадлежащего качества.

Неблагоприятные
отклонения по расходу материалов могут
быть вызваны как применением неточных
нормативов, так и различными неэффективными
действиями, такими как: плохое планирование
графика производственного процесса,
ошибки в наладке оборудования,
использование материалов более низкого
качества с целью экономии на цене,
нерегулярные закупки, потери материалов
на производственной линии, использование
недостаточно квалифицированного труда,
невозвращение на склад неиспользованных
материалов и др.

Определение
общего отклонения по материальным
затратам.Общее отклонение по
прямым материальным затратам представляет
собой разницу между фактической
стоимостью материалов и их нормативной
стоимостью в соответствии с гибкой
сметой и рассчитывается следующим
образом:

фактические материальные затраты

—

нормативные материальные затраты для фактического объема производства

Применительно к
условиям нашего примера общее отклонение
по материальным затратам составит:

по материалу А:
88000 у. е. – (850 ед. х 100 у. е.) = 3000 у. е.(н)

по материалу В:
70200 у. е. – (850 ед. х 90 у. е.) = 6300 у. е.(б)

Общее
отклонение по материальным затратам =
3300 у .е.(б)

Сопоставим
полученный результат с рассчитанными
ранее отклонениями:

Отклонение по
цене на материалы = 200 у. е. (н)

Отклонение
по расходу материалов = 3500 у. е. (б)

Общее отклонение
по материальным затратам = 3300 у. е. (б)

Как видно, общее
отклонение по материальным затратам
получается благоприятным, т. к. отклонение
по расходу материалов благоприятно, и
оно больше, чем неблагоприятное отклонение
по цене.

Бракованные
изделия и отходы производства. В
момент отпуска материалов в производство
не всегда известен окончательный
результат их расходования. Поскольку
«почти во всех производственных процессах
происходят потери материалов вследствие
брака и/или сокращения производства,
то к запланированным чистым объемам
нужно прибавить объемы неизбежных
потерь из-за брака по каждому виду
материалов. В результате получим валовый
прямой плановый расход материалов за
период»²⁴.
Таким образом, «… отходы производства
в результате брака составляют разницу
между вводом (незавершенным производством)
и выходом (завершенным производством
или конечной продукцией)»²⁵.
При этом в контексте анализа отклонений
следует выделить потери от наличия
отходов и потери от брака.

Отходами
производства считаются материалы,
которые потребляются в процессе
производства продукции, но не становятся
частью изделия (например, при изготовлении
изделий круглой или овальной формы из
квадратных заготовок). Отходы также
могут включать некондиционные или
поврежденные материалы, которые не
пригодны к использованию в процессе
производства. Отходы, ожидаемые в
процессе производства (нормативные
потери), включаются в нормативную
стоимость материалов. Если величина
отходов окажется больше нормативной
величины, то превышение (сверхнормативные
потери) отражается как отклонение по
использованию материалов наряду с
разницей между плановыми и фактическими
значениями количества израсходованных
материалов.

Предприятия
могут продавать отходы, компенсируя,
таким образом, часть издержек. Доходы
от реализации отходов могут учитываться
либо как прочие доходы, либо как вычет
из производственных затрат за тот же
отчетный период. При этом чаще применяется
уменьшение себестоимости проданной
продукции, поскольку данная процедура
не требует корректировки запаса готовой
продукции на конец периода. Доход от
продажи отходов можно рассматривать
также как снижение фактической
себестоимости материалов за отчетный
период. В таком случае доходы от продажи
отходов будут включаться в отклонение
по расходу материалов.

Браком
считают продукцию и полуфабрикаты,
которые не соответствуют по своему
качеству установленным стандартам и
не могут быть использованы по своему
основному назначению, либо требуют
дополнительных затрат на устранение
выявленных дефектов. Если наличие
отходов подразумевает лишь потери
материалов, то брак означает еще и потери
трудовых и накладных расходов. Стоимость
бракованных изделий зависит от момента
признания потерь (момента контроля), а
не от времени фактического появления
брака. Обычно контроль организован
таким образом, чтобы, с одной стороны,
обеспечить выявление брака сразу после
его возникновения, а, с другой,
минимизировать издержки по приостановке
производства для изъятия бракованного
изделия из процесса производства.

Как
правило, некоторый уровень брака всегда
предусматривается заранее и вносится
в смету как часть нормативной себестоимости
продукции (нормативные потери), так как
издержки по полному устранению брака
могут оказаться неоправданно высокими.
Когда брак включается в нормативную
себестоимость продукции, то имеют место
три возможные стоимости изделия:
стоимость качественного изделия (до
признания потерь), стоимость бракованного
изделия и стоимость выпущенного из
производства изделия (после признания
потерь).

Кроме
нормативных потерь на предприятии
возникают сверхнормативные потери или
доходы. В этом случае можно рассчитать
отклонение по браку, которое представляет
собой разницу между фактическим и
нормативным количеством бракованных
изделий, умноженную на нормативную
стоимость бракованных изделий. Следует
отметить, что на процедуры расчета
отклонений по материальным затратам
наличие брака напрямую не влияет.

Ответственность
за материальные затраты.Поскольку
отклонения по цене на материалы выявляются
на этапе закупки, ответственность за
контроль этих отклонений обычно
возлагается на отдел снабжения. По
общему признанию цена материалов в
значительной степени находится вне его
контроля, однако отклонение может
вызываться и такими факторами, как
качество, оптовые скидки, расстояние
от поставщика до завода и т.д. Эти факторы
часто находятся под контролем отдела
снабжения. Поскольку отклонения по цене
на материалы, чаще всего, не контролируются
руководителем производственного
подразделения, более целесообразно не
включать их в отчеты производственных
подразделений, а показывать материальные
затраты по нормативной стоимости.

За
отклонения по количеству израсходованных
материалов ответственен руководитель
того структурного подразделения, в
котором данные отклонения возникают.
Включение данного типа отклонений в
отчет конкретного подразделения требует
определения того, в каком именно
подразделении возникли отклонения по
расходу материалов. Однако данный подход
требует достаточно трудоемких процедур
по подсчету запасов или потоков материалов
из одного подразделения в другое, что
не всегда оправдано с точки зрения
экономической целесообразности.

Бракованная
продукция или некачественно выполненная
работа в ряде случаев могут быть
обнаружены в одном подразделении, хотя
фактически они возникли на более ранней
стадии совершенно в другом подразделении.
В данной связи возникает вопрос об
ответственности за признание брака при
его выявлении. При этом бывает достаточно
сложно определить брак в момент его
возникновения, поскольку он может не
быть естественной точкой контроля
качества, либо контроль качества в этой
точке может быть слишком дорогостоящим.
Если определение ответственности за
брак представляет известные сложности,
то отнесение стоимости брака на более
ранние стадии производства может оказать
негативное влияние на существующую
систему контроля затрат. Поэтому нередко
брак относят на те подразделения, где
он обнаружен, даже если известно, что
его причина кроется в более ранних
стадиях производства. При этом необходим
обстоятельный анализ причин, вызвавших
брак, и принятие конкретных мер по их
устранению.

В
случаях, когда замена материалов
происходит из-за неосторожности рабочих,
их низкой квалификации и т.п., ответственность
возлагается на соответствующее
производственное подразделение. Замена
материалов может происходить также в
результате ошибок планирования
производственной деятельности, сокращения
возможностей рынка, изменения требований
к качеству или изменений в технологии.
Согласно этим обстоятельствам руководитель
производственного подразделения не
может нести ответственность за отклонения,
возникшие из-за замены материалов.
Однако на практике такие отклонения
нередко показываются в отчетности тех
подразделений, где происходит замена
материалов, даже если такая замена
находятся вне ответственности руководителя
данного подразделения. Анализ возникших
отклонений помогает уяснить причины
их появления и значения для предприятия.

Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]

• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #

Несколько советов, которые помогут студентам не бояться вопросов на анализ отклонений

Вот уже много лет студенты во всем мире боятся экзаменационных вопросов, касающихся анализа отклонений. Они заходят в экзаменационный зал, лихорадочно перебирая в уме формулы расчета разных отклонений, опасаясь забыть их еще до того, как начнут писать ответ на вопрос. Затем происходит неизбежное: студенты открывают буклет с экзаменационными вопросами – и видят вопрос на анализ отклонений. Они начинают спешно записывать формулы, пока окончательно не забыли их. Но, увы, оказывается, что они не помнят, как именно должна выглядеть нужная формула. Надо ли умножить фактический объем на нормативную цену или нормативный объем на фактическую цену? Тогда студентов охватывает паника. Они утрачивают способность рассуждать логически и в отчаянии переходят к следующему вопросу.

Вам это знакомо? Если да, читайте дальше. Возможно, эта статья вам поможет. За последние годы было написано множество статей, посвященных анализу отклонений. Но, в отличие от них, основной темой настоящей статьи является порядок расчета отклонений материалов по номенклатуре и выходу продукции.

Отклонение затрат на материалы по объему использования
Для большинства студентов не составит труда решить простую задачу на расчет отклонения затрат на материалы по объему использования. Давайте еще раз вспомним, что собой представляет это отклонение, и как оно рассчитывается. Отклонение затрат на материалы по объему использования отражает разницу между фактическим расходом материалов на фактический объем производства и ожидаемым расходом, рассчитанным на базе нормативных показателей расхода материалов. Например, если для производства 5,000 единиц продукта было использовано 11,000 кг материала А, а нормативный расход материала составляет 2 кг на единицу продукта, очевидно, что расход материала превысил ожидаемый уровень на 1,000 кг (11,000 кг – [2 кг x 5,000 единиц]). В денежном выражении это отклонение рассчитывается с использованием нормативной цены материалов. При этом разницу между нормативными и фактическими затратами на материалы отражает отклонение затрат на материалы по цене.

Неблагоприятное отклонение затрат на материалы по объему использования может возникать по разным причинам. Например, могли быть приобретены материалы более низкого качества, возможно, по меньшей цене. В результате могло возникнуть благоприятное отклонение затрат на материалы по цене (т. к. были приобретены более дешевые материалы), но в то же время плохое качество материалов могло привести к увеличению отходов, и, соответственно, неблагоприятному отклонению по объему использования.

С другой стороны, возможно, что в производственный процесс были внесены изменения, или же на предприятии был ужесточен контроль качества, в результате чего увеличился объем отбраковки. Какова бы ни была причина отклонений, ее можно проанализировать только после того, как для каждого вида используемых материалов будет рассчитано отклонение затрат по объему использования, которое затем следует отнести к определенному центру ответственности.

Дальнейший анализ отклонений для случаев, когда используется несколько разных видов материалов
Для производства большинства продуктов необходимо несколько, а иногда сотниразличных видов материалов. В таком случае можно провести более детальный расчет отклонений затрат на материалы по номенклатуре и выходу продукции. Во многих отраслях промышленности, особенно в тех случаях, когда при производстве продукции используются химические процессы, для изготовления одного и того же продукта можно использовать разные объемы входящих в его состав материалов. В результате выход продукции может различаться, в зависимости от используемой номенклатуры материалов. Обратите внимание, что термин «номенклатура материалов» относится к количеству каждого из материалов, используемых в производстве продукции, т. е. к используемому сырью, в то время как термин «выход» относится к объему произведенной продукции.

Отклонение по номенклатуре материалов
Независимо от того, какие технологические процессы применяются в производстве, предприятия тратят немало времени и средств на то, чтобы точно определить оптимальную номенклатуру материалов, т. е. такую номенклатуру, которая обеспечит надлежащий баланс между затратами на каждый материал и получаемым в результате выходом продукции. При этом качество производимой продукции должно соответствовать определенным стандартам. Рассмотрим пример, в котором для производства продукта С используются вещества А и В. Нормативные затраты на химическое вещество А составляют $20 за литр, а нормативные затраты на химическое вещество В – $25 за литр. Исследование показало, что для производства продукта С, нормативная цена реализации которого составляет $30 за литр, могут использоваться разные сочетания веществ А и В. Были определены следующие два оптимальных сочетания этих веществ:

Смесь 1: 10 литров вещества А и 10 литров вещества В; при этом выход продукта С составит 18 литров; и

Смесь 2: 8 литров вещества А и 12 литров вещества В; при этом выход продукта С составит 19 литров.

Если исходить из допущения, что качество продукта С в обоих случаях одинаково, для определения оптимальной номенклатуры материалов следует рассмотреть затраты на вещества А и В и сопоставить их с выходом продукта С.

Смесь 1: (18 x $30) – (10 x $20) – (10 x $25) = маржинальная прибыль в размере $90

Смесь 2: (19 x $30) – (8 x $20) – (12 x $25) = маржинальная прибыль в размере $110

Таким образом, оптимальная номенклатура, при которой затраты на используемые материалы будут минимальны в сравнении со стоимостью производимой продукции – это Смесь 2: 8/20 вещества А и 12/20 вещества В. Нормативные затраты на единицу продукта С при этом составят (8 x $20)/19 + (12 x $25)/19 = $24,21. Однако в случае изменения цен на вещества А и В, или цены реализации продукта С, менеджеры по производству могут принять решение об изменении нормативной номенклатуры. В данном случае это решение, которое приведет к возникновению отклонения по номенклатуре материалов, будет целенаправленным. С другой стороны, изменения в номенклатуре материалов могут возникнуть просто потому, что менеджеры по какой- то причине не обеспечили соблюдение нормативной номенклатуры.

Теперь представим, что была принята нормативная номенклатура (Смесь 2) и начато производство продукта С. Произведено 1,850 литров продукта С, при этом использовано 900 литров вещества А и 1,100 литров вещества В (итого – 2,000 литров). Фактические цены на вещества А и В соответствовали нормативным – $20 и $25 за литр соответственно. Как рассчитать отклонение по номенклатуре материалов?

Для этого сначала надо рассчитать, чему будут равны нормативные затраты на производство 1,850 литров продукта С при соблюдении нормативной номенклатуры материалов, а затем сравнить полученное значение с нормативными затратами на фактический расход материалов. Я предпочитаю представлять такие данные в виде таблицы, как показано ниже в Таблице 1. Отклонение по номенклатуре материалов составит $46 000 – $45 500 = $500 Благоприятное.

Важно помнить, что для каждого рассчитанного отклонения необходимо указать, является ли оно благоприятным или неблагоприятным. Можно просто указать Б (благоприятное) или Н (неблагоприятное). Не следует указывать неблагоприятные отклонения в скобках, это приводит к ошибкам.

Ниже приведена формула расчета этого отклонения. Однако следует учитывать, что при ее использовании отклонение для каждого вида материалов необходимо рассчитывать отдельно.

(Фактическое количество материалов в нормативной пропорции – фактическое количество материалов) x нормативную цену

Будучи студентом, я никогда не ограничивался бездумным заучиванием формул в надежде на то, что этого будет достаточно. Я твердо убежден, что при анализе отклонений обязательно надо понимать смысл выполняемых расчетов. Если вам понятно, что отражает отклонение по номенклатуре материалов, вы сможете его правильно рассчитать. Однако для тех, кто все-таки предпочитает использовать формулы, я приведу соответствующие вычисления:

Вещество А: (800 л – 900 л) x $20 = $2 000 Неблагоприятное

Вещество В: (1 200 л – 1 100 л) x $25 = $2 500 Благоприятное Чистое отклонение = $500 Благоприятное

В рассмотренном примере для упрощения задачи все фактические цены приняты равными нормативным. Однако в реальности фактические цены очень часто отличаются от нормативных. Почему же я не упомянул об этом выше? Дело в том, что любое отклонение в цене материалов рассматривается в рамках анализа отклонения затрат на материалы по цене. Если мы начнем рассматривать его в ходе анализа отклонений по номенклатуре, мы получим искаженное представление о том аспекте, который мы пытаемся понять, а именно, как на уровень затрат повлияла разница в номенклатуре материалов (а не разница в цене).

Хотя отклонение по номенклатуре материалов, равное $500, является благоприятным, изменение номенклатуры материалов привело к тому, что объем производства продукта С оказался меньше, чем если бы фактический состав смеси соответствовал нормативной номенклатуре. Почему же я не затронул этот момент? Потому что он относится к отклонению материалов по выходу продукции.

Отклонение материалов по номенклатуре отражает изменение объема использованных материалов без учета выхода продукции. Отклонение материалов по выходу продукции отражает изменение объема производства с учетом объема использованных материалов.

Таблица 1: Расчет нормативных затрат на производство 1 850 литров продукта С (для нормативной номенклатуры)

Отклонение материалов по выходу продукции
Если фактический выход продукции при использовании заданного количества материалов отличается от нормативного, возникает отклонение материалов по выходу продукции. В соответствии с нашими расчетами, при оптимальной смеси материалов, из 20 литров веществ А и В должно получится 19 литров продукта С. Фактически, это означает, что в рамках рассматриваемого производственного процесса потери составляют 5% (20 – 1/20), т. е. объем полученной продукции должен быть равен 95% объема использованных материалов. Применительно к нашему примеру, можно было ожидать, что из 2,000 литров сырья получится 1,900 литров продукта С (т. е. 95% от 2,000 литров). Однако фактический выход продукта составил лишь 1,850 литров, т. е. на 50 литров меньше ожидаемого. Для расчета отклонения материалов по выходу продукции необходимо умножить разницу между фактическим выходом продукции (1,850 кг) и нормативным выходом продукции (1,900 кг) для заданного количества материалов на нормативные затраты на материалы в составе готового продукта (продукта С), т. е. на $24 за литр (округленно). Порядок расчетов становится очевиден, если логически рассмотреть имеющиеся данные и представить их в виде простой таблицы, как показано в Таблице 2.

(1,850 литров – 1,900 литров) x $24 = $1,200 Неблагоприятное

Наблюдения, касающиеся отклонений
Как видно из рассмотренного нами примера, существует прямая взаимосвязь между отклонением по номенклатуре материалов и отклонением материалов по выходу продукции. Использование номенклатуры материалов, отличающейся от нормативной, позволило сократить затраты на $500 по сравнению с нормативным показателем. В то же время использование более дешевой номенклатуры материалов привело к тому, что выход продукта С оказался значительно ниже, чем если бы предприятие придерживалось нормативной номенклатуры материалов. Выход продукции в денежном выражении уменьшился на $1,200, это более чем в два раза превышает сумму, сэкономленную в результате изменения номенклатуры материалов.

Суммируя эти два отклонения, мы получим неблагоприятное отклонение затрат на материалы по объему использования в размере $700 (неблагоприятное отклонение в размере $1,200 плюс благоприятное отклонение в размере $500). Как указывалось, выше в данной статье, это значение можно было рассчитать само по себе, без разбивки на отклонения по номенклатуре материалов и выходу продукции. Для этого необходимо сравнить ожидаемый расход материалов на фактический объем произведенной продукции (исходя из нормативного расхода) и фактический расход материалов.

Если использовать метод, который предпочитаю я, и представить данные в виде таблицы, наши вычисления будут выглядеть так, как показано в Таблице 3.

Для производства продукта С в объеме 1,850 литров согласно нормативу необходимо 1,947 литров (1,850 x 100/95) веществ А и В в совокупности.

Таблица 2: Разница в стоимости фактического и ожидаемого выхода продукции по нормативной цене материалов в составе продукта С

Таблица 3: Расчет неблагоприятного отклонения затрат на материалы по объему использования ($700)

Если вы хотите выучить формулу, она приведена ниже (правда, ее следует применять отдельно для каждого вида материалов).

(Нормативный расход на фактический объем производства – фактический расход) x нормативную цену

Понимание общей картины
Теперь, когда вы поняли, как рассчитывать отклонения материалов по номенклатуре и выходу продукции, и увидели, что это просто разбивка отклонения затрат на материалы по объему использования, необходимо обратить внимание на то, что данный анализ отклонений не учитывает проблемы, связанные с качеством продукции. Как уже отмечалось выше, между отклонениями материалов по номенклатуре и выходу продукции существует прямая взаимосвязь, и их нельзя рассматривать в отрыве друг от друга. Однако, помимо этого, также необходимо понимать, насколько важно обеспечивать стабильно высокое качество продукции. Для менеджеров по производству может показаться заманчивой идея изменить номенклатуру материалов с целью сокращения расходов, ведь в конечном итоге за это они могут получить премию. Однако если эти меры негативно скажутся на качестве выпускаемой продукции, это нанесет ущерб репутации компании и, соответственно, поставит под угрозу ее способность продолжать деятельность в долгосрочной перспективе. Замена высококачественных материалов низкокачественными не всегда приводит к уменьшению выхода продукции, однако может сказаться на ее качестве.

Кроме того, может оказаться, что с материалами более низкого качества труднее работать. Это может привести к неблагоприятным отклонениям по производительности труда, поскольку рабочим для выполнения работы понадобится больше времени, чем ожидалось. Это, в свою очередь, может повлечь за собой рост накладных расходов и т. д.

К счастью, эти последствия проявляются в тот же период, когда возникает отклонение по номенклатуре материалов, поэтому их проще выявить и устранить проблему. Предполагаемое «улучшение» в одной области (например, благоприятное отклонение по номенклатуре материалов) может привести к реальному ухудшению в другой области (например, сокращению выхода продукции и снижению ее качества, росту затрат на оплату труда, сокращению объема продаж и, в конечном итоге, снижению рентабельности). Никогда не следует недооценивать масштаб подобных последствий. При ответе на экзаменационный вопрос, предполагающий анализ различных отклонений, обязательно следует рассмотреть взаимозависимость между ними. Сами по себе расчеты не составят для вас большого труда, если вы поймете принципы, лежащие в их основе. Более важным навыком является умение анализировать и интерпретировать полученные показатели.

Статья написана членом экзаменационного совета по курсу «Управление эффективностью бизнеса»