Постоянный налоговый доход (актив) — это сумма налога на прибыль, которая рассчитывается при возникновении постоянной отрицательной разницы между налогооблагаемой базой в бухгалтерском и налоговом учете. Когда должна учитываться эта разница? Как правильно посчитать постоянный налоговый доход (ПНД) и отразить его в учете и отчетности? Почему актив стал называться доходом? Ответы на эти и другие вопросы вы узнаете из этой статьи.
Кто обязан учитывать разницу при формировании прибыли
При определении прибыли для расчета налога в бухгалтерском (БУ) и налоговом (НУ) учете часто возникают несовпадения произведенных расходов и полученных доходов. Это связано с различием нормативных правил, которым необходимо следовать: для налогового учета их определяет Налоговый кодекс РФ, а для бухгалтерского — различные ПБУ.
В результате возникает ситуация, когда расходы или доходы в одном учете имеют место, а в другом их нет. Тогда бухгалтерская прибыль, указанная в финансовых результатах, будет отличаться от налоговой, записанной в декларации по налогу на прибыль. Для того чтобы это несоответствие было правильно отражено в бухучете, разработано положение по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденное приказом Минфина от 19.10.2002 № 114н.
Постоянные налоговые доходы в прошлой редакции ПБУ 18/02 назывались постоянными налоговыми активами, а расходы — обязательствами.
Данное положение должны использовать плательщики налога на прибыль. Освобождены от выполнения этого обязательства предприятия, которые применяют упрощенную систему бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность. Они вправе решать, применять документ или нет. Это решение необходимо закрепить в учетной политике.
Как применять ПБУ 18/02 при возникновении постоянных и временных разниц, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.
На кого и в какой мере распространяется ПБУ 18/02, можно узнать из статьи «ПБУ 18/02 — кто должен применять и кто нет?».
Когда появляются постоянные налоговые расходы (доходы)
Хотя любой бухгалтер хочет, чтобы не было расхождений в бухгалтерском и налоговом учете, очень часто бывают случаи, когда в БУ учитываются расходы, которые не принимаются в НУ, или в налоговом учете нужно считать доходами для налогообложения суммы, которые не учтены в бухгалтерском.
Если возникшая разница при расчете налогооблагаемой базы, рассчитанной в бухгалтерском и налоговом учетах, не имеет временного значения и останется неизменной на протяжении всей деятельности фирмы, то она называется постоянной. Может быть положительная постоянная разница или отрицательная постоянная разница. При возникновении положительной разницы прибыль для расчета налога в налоговом учете больше, поэтому в бухучете ее надо увеличить на сумму возникшей разницы. В таком случае появляется постоянный налоговый расход, который представляет собой налог на прибыль, начисленный на возникшую разницу.
В случае когда прибыль, рассчитанная в налоговом учете, меньше, чем в бухгалтерском (что бывает нечасто), возникает отрицательная постоянная разница, на которую надо уменьшить налогооблагаемую базу в бухучете (с перечнем доходов, не включаемых в налогооблагаемую прибыль, можно ознакомиться в ст. 251 НК РФ). Таким образом, появляется постоянный налоговый доход, на который надо уменьшить сумму налога в бухучете.
Формула для расчета постоянного налогового расхода (ПНР) и постоянного налогового дохода (ПНД) очень простая:
ПНР (ПНД) = ПР × Ст,
где:
ПР — постоянная разница;
Ст — процентная ставка налога на прибыль.
Перечислим наиболее типичные случаи возникновения постоянного налогового обязательства (актива):
- Сумма расхода для налогового учета ограничена в определенных размерах, а в бухгалтерском она принимается полностью. В таком случае появляется ПНР, и на разницу между этими двумя суммами доначисляется налог на прибыль. В качестве примера могут служить расходы на рекламу. Для налогового учета они ограничены определенным процентом от выручки.
- Определенные расходы полностью не принимаются к исчислению прибыли в НУ, а в БУ они учитываются в полной сумме. Например, некоторые виды добровольного страхования и взносы на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме отмеченных в ст. 255, 263, 291 НК РФ. Вся сумма расхода в таком случае формирует постоянную разницу, и на нее начисляется налог.
- Суммы, потраченные на благотворительные цели и имущество, переданное в качестве подарка, создают постоянную разницу.
- После переоценки основных средств с увеличением их стоимости, проведенной в бухучете и неучтенной в налоговом, сумма амортизации будет отличаться в БУ и НУ и создавать постоянное налоговое обязательство.
- Снижение стоимости основных средств, учтенное в бухучете и не учтенное в налоговом, приведет к возникновению постоянного налогового дохода в результате начисления разной по сумме амортизации на балансовую стоимость основных средств и налоговую.
- Пени и штрафы в бюджет берутся организацией в расходы. Налоговиками они в расходах не учитываются.
Постоянный налоговый расход и постоянный налоговый доход должны быть рассчитаны и приниматься к учету в том же отчетном периоде, в котором создалась постоянная разница. А последние, в свою очередь, образуются в том периоде, когда признаются расходы и доходы.
Подробнее о том, как вести учет доходов и расходов, читайте в статье «Бухгалтерский учет прочих доходов и расходов (нюансы)».
ВАЖНО! Разницы при исчислении прибыли в БУ и НУ учитываются только в бухгалтерском учете. В налоговом они ни на что не влияют.
Постоянный налоговый актив — проводки для учета
При возникновении постоянной положительной разницы необходимо сделать проводку по начислению постоянного налогового расхода:
Дт 99.02.03 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянный налоговый расход» Кт 68.04.2 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль».
Для отражения постоянного налогового дохода эта проводка будет выглядеть так:
Дт 68.04.2 Кт 99.02.3 — учтен ПНД.
По возникающим разницам рекомендуется вести аналитический учет. Методику такого учета и формы регистров можно разработать самостоятельно и закрепить в политике организации.
Пример
ООО «Возрождение» к празднику выделило 30 000 руб. для подарков детям своих сотрудников. Эта сумма была учтена в бухгалтерском учете как внереализационные расходы. Для формирования прибыли в налоговом учете она не была принята. В результате образовалась постоянная положительная разница в сумме 30 000 руб., которая не будет погашена в дальнейшем. Возник постоянный налоговый расход в сумме:
30 000 × 20% = 6 000 руб.
Проводки, которые нужно сделать:
Дт 99.02.03 Кт 68.04.2 — 6 000 — отражение постоянного налогового расхода в бухгалтерском учете.
Постоянные налоговые доходы и расходы указываются справочно в бухгалтерской отчетности в форме «Отчет о финансовых результатах». Стоимостное их значение учитывается в сумме строки «Текущий налог на прибыль».
Итоги
Учет расходов и доходов для формирования прибыли и налога в соответствии с действующими законодательными нормами — один из самых ответственных участков работы бухгалтера. Необходимо не только знать закон, чтобы без ошибок исчислять налог на прибыль, но и рассчитывать фактический результат работы фирмы, который зависит, в том числе, от правильного расчета постоянного налогового дохода и расхода.
Сегодня в бухгалтерском ликбезе Алексей Иванов продолжает объяснять, как работает нелюбимое многими бухгалтерами ПБУ 18/02. На очереди категории, которые ещё недавно назывались «постоянные налоговые активы» и «постоянные налоговые обязательства», но потом Минфин одумался и переименовал их. Хотя, лучше было бы совсем убрать.
Всем привет! С вами Алексей Иванов – директор по знаниям интернет-бухгалтерии «Моё дело» и автор телеграм-канала «Переводчик с бухгалтерского». Каждую пятницу в нашем блоге на «Клерке» я рассказываю о бухгалтерском и управленческом учётах. Тем, кто только готовится стать бухгалтером, это поможет поближе познакомиться с профессией. Матёрым главбухам – взглянуть на привычные категории под другим углом. Предпринимателям – понять, какую пользу можно извлечь из бухгалтерии.
Продолжаю рассказывать о ПБУ 18/02 «Учет расчётов по налогу на прибыль организаций». Оно написано с оглядкой на международный стандарт финансовой отчётности МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Но Минфин зачем-то «улучшил» исходник, добавив в него категорию «постоянные разницы». Из-за выделения этой категории методика определения налога на прибыль в российском бухучёте с самого начала действия ПБУ 18/02 отличалась от международной. Причем отличалась повышенной (и совершенно не нужной) сложностью.
С 2020 года в ПБУ 18/02 добавили альтернативный вариант расчёта налога — так называемый балансовый метод (Balance Sheet Method). Как он работает — напишу отдельно, но по сути это и есть подход IAS 12. При его применении постоянные разницы не оказывают влияния на финансовую отчётность. Но так как старый вариант расчёта налога не убрали, мы продолжаем жить с атавизмом в виде постоянных разниц. А его наличие приводит к ещё более уродливым конструкциям, от которых у бухгалтера дергается глаз: ПНР и ПНД.
Подарок нашим читателям: онлайн-курс Алексея Иванова «Бухгалтерия для бизнеса» из 26 видео. В нем простым языком с примерами рассказывается о том, как понимать бухгалтерские отчёты и использовать их для управления бизнесом.
Бухгалтерия для бизнеса
онлайн-курс Алексея Иванова
Получите бесплатные видео с уроками курса!
Оставьте заявку в форме ниже, и мы вышлем вам запись
Постоянный налоговый расход (ПНР) — сумма, на которую налог на прибыль к уплате в отчётном периоде больше, чем можно подумать, умножив бухгалтерскую прибыль на ставку налога. ПНР возникает, если в отчётном периоде доходы в бухгалтерском учёте были меньше, чем в налоговом или расходы были больше. В результате этого чего возникла постоянная разница, и налогооблагаемая прибыль получилась больше бухгалтерской. Эта разница в будущем уже не повлияет на финансовую отчётность. ПНР — произведение такой разницы на ставку налога.
Пример.
В 2021 году ООО «Рога и копыта» схлопотало штраф за налоговые схематозы 500 тыс. руб. При этом доходы за год составили 800 тыс. руб., а расходов для простоты примера не было.
В бухгалтерском учёте такой штраф — это прочий расход, который уменьшит прибыль. Итого бухгалтерская прибыль — 300 тыс. руб. Если начислить налог, исходя из неё, он будет равен 60 тыс. руб. (300 тыс. руб. * 20%).
В налоговом учёте такой штраф не признается расходом и не уменьшает прибыль. Итого налогооблагаемая прибыль — 800 тыс. руб. Соответственно, налог к уплате — 160 тыс. руб. (800 тыс. руб. * 20%).
Между бухгалтерским и налоговым учётами возникла постоянная разница 500 тыс. руб. (800 тыс. руб. — 300 тыс. руб.), из-за которой нужно признать ПНР 100 тыс. руб. (500 тыс. руб. * 20%). После его отражения налог на прибыль в бухгалтерском учёте станет таким же, как в налоговом — 160 тыс. руб.
Постоянный налоговый доход (ПНД) — та же история, но с обратным знаком. Он признаётся, когда в отчетном периоде доходы в бухгалтерском учёте были больше чем в налоговом или расходы были меньше. В результате этого возникла постоянная разница и налогооблагаемая прибыль получилась меньше бухгалтерской. С такими ситуациями составители ПБУ 18/02 натурально сели в лужу, посчитав, что Налоговый кодекс их не содержит. Поэтому первая редакция не содержала понятия ПНД. А хоть таких ситуаций и немного, но они есть: например, расходы на приобретение земельных участков.
Кстати до 2020 года ПНР и ПНД назывались по-другому: ПНО (постоянные налоговые обязательства) и ПНА (постоянные налоговые активы). Это добавляло шарму и без того неподражаемому ПБУ 18/02. Активы и обязательства должны отражаться в бухгалтерском балансе, а не изменять сумму налога к уплате в отчёте о финансовых результатах. Не прошло и 20 лет, как Минфин заметил оплошность и исправил. Ну как исправил — ПНД и ПНД все же никакие не доходы и расходы. А тот самый хвост, с которым изредка рождаются и современные люди.
Если вам понравился этот пост, подписывайтесь на меня в Telegram, Дзене и YouTube – там ещё много интересного!
Моё дело Бюро
Справочно-правовая система для бухгалтеров, юристов, кадровиков и профессиональный консалтинг
Реклама: ООО «Мое дело», ИНН: 7701889831
Добавить в «Нужное»
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 25 ноября 2019 г.
Содержание журнала № 23 за 2019 г.
Здесь мы рассмотрели новое в расчете временных разниц по ПБУ 18/02. Но при балансовом методе меняется и подход к расчету постоянных разниц. Кроме того, появился новый технический показатель — «Расход (доход) по налогу на прибыль», который надо отражать по отдельной строке отчета о финансовых результатах.
Новый показатель «Расход (доход) по налогу на прибыль»
В ПБУ 18/02 появился новый показатель — «Расход (доход) по налогу на прибыль». Этот показатель «собирается» из других, давно знакомых показателей. Расход (доход) по налогу на прибыль представляет собой сумму налога на прибыль, которую надо признать в отчете о финансовых результатах (ОФР) в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль/убыток до налогообложения для расчета чистой прибыли (убытка) за отчетный периодп. 20 ПБУ 18/02.
Рассчитывается новый показатель так:
Комментарий
1 Проще всего определять текущий налог на прибыль (сумму, которую надо заплатить в бюджет) на основе данных налогового учета — декларации по налогу на прибыль. Правда, тогда придется менять схему проводок.
Но можно выводить сумму этого налога как раньше, ориентируясь на данные бухучета: исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы ПНО (ПНА), увеличения или уменьшения ОНА и ОНО отчетного периода.
Однако и в последнем случае сумма налога должна соответствовать данным декларации по налогу на прибыль. О том, как организация будет исчислять текущий налог на прибыль, надо рассказать в учетной политикеп. 22 ПБУ 18/02.
Никаких проводок на сумму рассчитанного расхода (дохода) по налогу на прибыль делать не нужно. Этот показатель лишь отражается в ОФР по строке 2410, именуемой «Налог на прибыль», и участвует при расчете показателя «Чистая прибыль (убыток)»:
Комментарий
1 При расчете чистой прибыли/убытка внимательно следите за знаками показателей (±). Продолжим наш пример со с. 45. Если получена прибыль (строка 2300 ОФР) в сумме 150 000 руб. и имеется расход по налогу на прибыль в сумме 31 000 руб. (отражен по строке 2410 ОФР в круглых скобках), то чистая прибыль будет равна 119 000 руб. (150 000 руб. – 31 000 руб.).
2 По строке 2460 «Прочее» ОФР отражается информация об иных показателях, оказывающих влияние на величину чистой прибыли организации. Так, по ней могут отражаться штрафные санкции, уплачиваемые организациями за нарушения налогового законодательства (если это касается налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей)п. 83 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н; Письмо Минфина от 28.12.2016 № 07-04-09/78875 (приложение).
Справка
Минфин разъяснил, что в примере, приведенном в приложении к ПБУ 18/02 (на который мы и ориентируемся в этой статье), величина чистой прибыли за отчетный период для наглядности рассчитана двумя способамиИнформационное сообщение Минфина от 28.12.2018 № ИС-учет-13:
•путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину расхода по налогу на прибыль (балансовым методом);
•путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину условного расхода, скорректированную на суммы ПНР (ПНД), увеличения ОНА и ОНО отчетного периода (методом отсрочки).
Каждая организация сама решает, как она будет определять показатель чистой прибыли. ПБУ 18/02 допускает как тот, так и другой метод.
ПНО и ПНА переименовали, но не только
В МСФО при балансовом методе расчета разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью вообще нет постоянных разниц. Казалось бы, и в нашем обновленном ПБУ 18/02, раз уж цель обновления — приведение его в соответствие с МСФО, тоже можно было бы вообще отказаться от постоянных разниц, как и от расчета условного расхода/дохода. Однако этого не произошло. Даже если организация применяет балансовый метод и берет данные о текущем налоге из декларации по налогу на прибыль, ей придется рассчитывать и условный расход/доход, и бывшие ПНО и ПНА.
Правда, вместо ПНО (постоянное налоговое обязательство) теперь будет ПНР (постоянный налоговый расход), а вместо ПНА (постоянный налоговый актив) теперь будет ПНД (постоянный налоговый доход)п. 7 ПБУ 18/02.
ПНР — это сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (по сравнению с бухгалтерским условным расходом или доходом). Соответственно, ПНД — это сумма налога, которая приводит к уменьшению платежей по налогу на прибыль в текущем периоде.
При расчете ПНР или ПНД важно не запутаться с математическими знаками плюс и минус
Чтобы рассчитать ПНР или ПНД, надо просто умножить постоянную разницу, возникшую в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль — 20%п. 7 ПБУ 18/02. Напомним, что постоянная разница — это доходы и расходы, которые:
•влияют на бухгалтерскую прибыль/убыток отчетного периода, но не учитываются для целей налогообложения прибыли как в отчетном, так и в последующих периодах;
•влияют на расчет базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются в бухучете доходами или расходами (как в отчетном, так и в последующих периодах)п. 4 ПБУ 18/02.
Если расход признается в бухучете, а в налоговом учете — нет, то возникает постоянная разница, приводящая к появлению ПНР. Если же наоборот (что бывает редко), то возникает постоянная разница, приводящая к появлению ПНД.
Казалось бы, изменений в ПБУ 18/02, касающихся постоянных разниц, не так уж и много. Однако это только так кажется. При балансовом методе изменен принципиальный подход к расчету постоянных разниц. Раньше надо было определять разницу между бухгалтерской и налоговой суммой каждого расхода или дохода (и, соответственно, отражать ПНО или ПНА). Теперь это делать не обязательно.
Постоянная разница (да даже не она сама, а соответствующий ей ПНР или ПНД) определяется один раз — по итогам отчетного периода. Так что за отчетный период будет сформирован лишь один ПНР или один ПНД. Следовательно, существенно сократится количество проводок из-за разниц между налоговым и бухгалтерским учетом.
Таким образом, ПНР (бывшее ПНО) или ПНД (бывшее ПНА) считается такп. 20 ПБУ 18/02:
Комментарий
1 При расчете следите за знаками показателей в формуле. Так, показатели «Расход по налогу на прибыль» и «Условный расход…» берите со знаком «–», а показатели «Доход по налогу на прибыль» и «Условный доход…» берите со знаком «+».
2 Условный расход по налогу на прибыль представляет собой условный налог на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли и ставки налога на прибыль.
Условный доход по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерского убытка и ставки налога на прибыль.
Если результат вычитания:
•отрицательный, то у нас появляется ПНР. При старой схеме проводок его (разумеется, без знака «–») надо отразить по дебету счета 99-ПНР и кредиту субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68;
•положительный, то у нас появляется ПНД. Его надо отразить проводкой по дебету субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68 и кредиту счета 99-ПНД.
Как видите, учет всех постоянных разниц за отчетный период при балансовом методе свелся к одному математическому действию и к одной проводке.
Если же текущий налог на прибыль берется из «прибыльной» декларации, то проводки по начислению ПНР и ПНД вообще не нужны, как не нужны и проводки по начислению условного расхода (дохода). Нет этих показателей и в новой форме отчета о финансовых результатах.
Однако в пояснениях к отчетности придется отражать все эти показателип. 25 ПБУ 18/02. А значит, придется их рассчитывать.
Пример. Определение расхода (дохода) по налогу на прибыль и чистой прибыли
Условие. Продолжим пример, рассмотренный здесь, дополнив его условиями:
•за 2020 г. прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) составила 150 000 руб.;
•налоговая база по налогу на прибыль за 2020 г. составляет 280 000 руб.;
•ставка налога на прибыль — 20%.
Решение. Рассчитаем показатели, следуя примеру из приложения к обновленному ПБУ 18/02, ориентируясь на балансовый метод.
| № строки | Показатель | Сумма, руб. |
| 1 | Текущий налог на прибыль за 2020 г. | 56 000 (280 000 руб. х 20%). |
| 2 | Расход (доход) по налогу на прибыль за 2020 г. | –31 000 (–56 000 руб. + 25 000 руб.) |
| 3 | Условный расход по налогу на прибыль (бухгалтерская прибыль х ставка налога) | –30 000 (150 000 руб. х 20%) |
| 4 | Постоянный налоговый расход (если значение — отрицательное)/постоянный налоговый доход (если значение — положительное) | –1 000 (–31 000 руб. – (–30 000 руб.)) |
| 5 | Чистая прибыль (бухгалтерская прибыль / убыток до налогообложения ± расход (доход) по налогу на прибыль) | 119 000 (150 000 руб. + (–31 000 руб.)) |
Следуя стандартной схеме проводок, на сумму рассчитанного ПНР (1000 руб.) делаем проводку по дебету 99-ПНР и кредиту 68-«Расчеты по налогу на прибыль».
Как видим, новый вариант расчета ПНД и ПНР проще и менее трудозатратен. Однако если старый метод определения постоянных и временных разниц обеспечивал своего рода перекрестную проверку между данными налогового и бухгалтерского учета, то теперь такой проверки не будет. Все различия между бухгалтерской и налоговой прибылью (и как следствие — налогом на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета), не обусловленные ОНА и ОНО, запросто могут быть признаны постоянными разницами. И все сойдется.
Новая схема проводок
Если организация приняла решение считать показатель текущего налога на прибыль по-старому (корректируя данные бухучета), то проводки по отражению ОНО, ОНА, ПНР и ПНД будут аналогичными прежним. Мы сейчас не касаемся особых ОНО и ОНА, которые связаны с операциями, не влияющими на бухгалтерскую прибыль (о них мы уже поговорили раньше).
Но если для целей бухучета (а не только для составления отчетности) организация решила брать данные о налоге на прибыль напрямую из декларации, то не получится начислять ОНА и ОНО в корреспонденции со счетом 68. Также не получится отражать на счетах бухучета условный расход по налогу на прибыль. Не зря само понятие условного расхода/дохода в обновленной версии ПБУ 18/02 сохранилось, а требования учитывать его на обособленном субсчете больше нетп. 20 ПБУ 18/02.
Тогда проводки будут другиеРекомендация БМЦ Р-102/2019-КПР. И то, что их нет в Инструкции к Плану счетов, смущать не должно.
| Содержание операции | Дт | Кт |
| Начисление текущего налога на прибыль, сумма которого определена на основе декларации по налогу на прибыль (при отсутствии специфических операций) | 99 субсчет «Текущий налог на прибыль» |
68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» |
| Начисление ОНОПо операциям, результаты которых включаются в бухгалтерскую прибыль/убыток | 99 субсчет «Отложенный налог на прибыль» |
77 |
| Погашение ОНОПо операциям, результаты которых включаются в бухгалтерскую прибыль/убыток | 77 | 99 субсчет «Отложенный налог на прибыль» |
| Начисление ОНАПо операциям, результаты которых включаются в бухгалтерскую прибыль/убыток | 09 | 99 субсчет «Отложенный налог на прибыль» |
| Погашение ОНАПо операциям, результаты которых включаются в бухгалтерскую прибыль/убыток | 99 субсчет «Отложенный налог на прибыль» |
09 |
| Начисление условного расхода или условного дохода | Проводками не отражается | |
| Начисление ПНР | ||
| Начисление ПНД |
Как видим, сумма расхода по налогу на прибыль формируется по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (в случае дохода по налогу — по кредиту счета 99). Она состоит из двух частей — текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль.
* * *
Изменений в ПБУ 18/02 много, и они значимые. Новый балансовый метод навскидку прост, однако на деле для многих организаций он может обернуться новыми сложностями. И тогда проще будет продолжать применять метод отсрочки.
Есть и еще изменения: в обновленном ПБУ 18/02 конкретизированы правила для консолидированных групп налогоплательщиков.
В следующей статье посмотрим, как изменения в ПБУ 18/02 скажутся на бухотчетности и на учетной политике.
Понравилась ли вам статья?
- Почему оценка снижена?
- Есть ошибки
- Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
- Нет ответа по поставленные вопросы
- Аргументы неубедительны
- Ничего нового не нашел
- Нужно больше примеров
- Тема не актуальна
- Статья появилась слишком поздно
- Слишком много слов
- Другое
Поставить оценку
Комментарии (0)
Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.
-
я подписчик электронного журнала
-
я не подписчик, но хочу им стать
-
хочу читать статьи бесплатно и попробовать все возможности подписчика
Другие статьи журнала по теме:
Бухгалтерский учет / Бухгалтерская отчетность
Бухгалтерский учет / Бухгалтерская отчетность
2023 г.
2022 г.
2021 г.
Изменения, внесенные Приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н, применяются организациями начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока, которое подлежит раскрытию в отчетности.
Постоянные разницы
4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
(в ред. Приказа Минфина России от 11.02.2008 N 23н)
(см. текст в предыдущей редакции)
формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
(в ред. Приказа Минфина России от 11.02.2008 N 23н)
(см. текст в предыдущей редакции)
учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
(в ред. Приказа Минфина России от 11.02.2008 N 23н)
(см. текст в предыдущей редакции)
Постоянные разницы возникают в результате:
превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
абзац исключен. — Приказ Минфина России от 11.02.2008 N 23н;
(см. текст в предыдущей редакции)
образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различий.
5 — 6. Исключены. — Приказ Минфина России от 11.02.2008 N 23н.
(см. текст в предыдущей редакции)
7. Для целей Положения под постоянным налоговым расходом (доходом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
(в ред. Приказов Минфина России от 11.02.2008 N 23н, от 20.11.2018 N 236н)
(см. текст в предыдущей редакции)
Постоянный налоговый расход (доход) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
(в ред. Приказов Минфина России от 11.02.2008 N 23н, от 20.11.2018 N 236н)
(см. текст в предыдущей редакции)
Постоянный налоговый расход (доход) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
(в ред. Приказов Минфина России от 11.02.2008 N 23н, от 20.11.2018 N 236н)
(см. текст в предыдущей редакции)
Абзац исключен. — Приказ Минфина России от 11.02.2008 N 23н.
(см. текст в предыдущей редакции)
Как правило, прибыль, исчисленная по данным налогового учета, отличается от прибыли, рассчитанной по бухгалтерскому учету.
Это связано с различными нормативными правилами, применяемыми к отражению произведенных доходов и расходов коммерческих организаций. Для налогового учета эти правила определяет Налоговый Кодекс РФ, а для бухгалтерского учета – Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).
Для отражения в бухучете и отчетности разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом, показанным в декларации по налогу на прибыль, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Обращаем внимание читателей: Приказом Минфина России от 20.11.2018 г. № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02. Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
ПБУ 18/02 может не применяться только для организаций субъектов малого предпринимательства.
Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом
Разницы между БУ и НУ бывают:
- постоянные;
- временные.
Постоянные налоговые разницы — это доходы или расходы, которые:
- принимаются в БУ, но не формируют налогооблагаемую прибыль (убыток) ни в текущем периоде, ни в последующих;
- признаются в НУ, но не формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), т.е не принимаются к бухучету ни в текущем периоде, ни в последующих.
Временные налоговые разницы –это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (убыток) в другом (других) отчетных периодах и проводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Применение ПБУ 18/02 вызывает вопросы не только начинающих бухгалтеров, но и бухгалтеров со стажем, поэтому в данной статье мы решили в примерах из хозяйственной деятельности организаций рассмотреть тему «Постоянное налоговое обязательство (ПНО), постоянный налоговый актив (ПНА)».
Постоянное налоговое обязательство (ПНО)
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает и отражается в бухгалтерском учете, если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой (БП<НП), а это происходит в следующих случаях:
- доходы по НУ > доходов по БУ;
- расходы по НУ < расходов по БУ.
ПНО рассчитывается по формуле:
ПНО = Величина доходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%) или
ПНО = Величина расходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%).
Постоянное налоговое обязательство приводит к увеличению платежей в бюджет по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянный налоговый актив (ПНА)
Постоянный налоговый актив (ПНА) возникает и отражается в бухгалтерском учете, если бухгалтерская прибыль становится больше налоговой (БП>НП), а это происходит в следующих случаях:
- доходы по НУ <доходов по БУ;
- расходы по НУ > расходов по БУ.
ПНА рассчитывается по формуле:
ПНА = Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%) или
ПНА = Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%).
Постоянные налоговые разницы формируются на основании первичных документов по счетам бухгалтерского учета налогоплательщика либо в ином порядке, определяемом организацией.
Постоянный налоговый актив приводит к уменьшению платежей в бюджет по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Отражение ПНО (ПНА) в бухгалтерском учете
Постоянные налоговые обязательства (ПНО) в бухгалтерском учете учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль»
Постоянные налоговые активы (ПНА) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки»
Проводки будут такие:
| Проводка | Операция |
| Дт 99-ПНО — Кт 68 | Отражено ПНО |
| Дт 68 — Кт 99-ПНА | Отражено ПНА |
Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Примеры возникновения постоянных налоговых разниц
Постоянное налоговое обязательство (ПНО)
Постоянное налоговое обязательство возникает в следующих случаях:
1) Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) над расходами, которые не принимаются для целей налогообложения (абз.4 п. 4 ПБУ 18/02)
Согласно ПБУ №10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете учитываются все расходы организации, независимо от того к какому видов расходов они относятся: на себестоимость товаров, работ, услуг, к операционным расходам, в тоже самое время, согласно ст. 264 НК РФ, ст. 270 НК РФ часть расходов организации не может быть принята в полном объеме, на эти виды расходов существуют либо ограничения, либо нормы.
К данной категории расходов, в частности, относятся следующие виды расходов:
- Нормируемые расходы на рекламу, которые учитываются в размере 1% от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ);
- Представительские расходы, учитываемые в размере 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ);
- расходы на командировки (суточные в пределах норм, утвержденных Правительством РФ);
- расходы по страхованию;
- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
- расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ.
Кроме того, при принятии к учету по налогу на прибыль расходы должны быть оформлены документами, иметь экономическое обоснование, а также должны быть связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода. Если у организации возникают расходы и они не соответствуют этим требования, то такие расходы исключаются из расходов для целей налогообложения.
При исключении из затрат организации расходов сверх норматива либо тех расходов, которые признаются в налоговом учете с учетом ограничений, в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтерская прибыль становится больше налоговой (исполняется условие Расходы НУ< Расходов по БУ) и у организации возникает постоянное налоговое обязательство (ПНО).
Пример 1 – рекламные расходы:
Организация в течение налогового периода осуществляла рекламные акции, в ходе которых доля нормируемых рекламных расходов составила 324 000 рублей (в том числе НДС 20% в сумме 54 000 рублей). Выручка от реализации организации за налоговый период составила 1 900 000 рублей (без НДС).
В бухгалтерском учете рекламные расходы будут отражены в сумме 270 000 (324 000 – 54 000) рублей.
В налоговом учете будут приняты рекламные расходы в размере 1% от выручки в сумме 190 000 (1 900 000 * 1%) рублей.
Превышение норматива образует постоянную налоговую разницу по расходам на рекламу в сумме 80 000 (270 000 – 190 000) рублей.
У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ < Расходов по БУ) в сумме 16 000 (80 000 *20%) рублей.
В бухгалтерском учете на конец налогового периода бухгалтером должна быть сделана проводка по отражению постоянного налогового обязательства (ПНО):
Бухгалтерские проводки Сумма, руб. Основание Дт Кр
99 «Постоянное налоговое обязательство» 68.04 «Налог на прибыль» 16 000 Отражено постоянное налоговое обязательство (80 000 руб. *20%)
Пример 2 – представительские расходы:
Представительские расходы организации за налоговый период составили 70 000 рублей. Расходы на оплату труда за этот период составили 1 200 000 рублей.
В бухгалтерском учете представительские расходы будут отражены в сумме 70 000 рублей.
В налоговом учете представительские расходы за налоговый период будут приняты в размере 4 % от расходов организации на оплату труда в сумме 48 000 (1 200 000*4%).
Превышение норматива образует постоянную налоговую разницу по представительским расходам в сумме 22 000 (70 000- 48 000) рублей.
У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ< Расходов по БУ) в сумме 4 400 (22 000* 20%) рублей.
В бухгалтерском учете бухгалтеру необходимо сделать проводку по отражению постоянного налогового обязательства (ПНО):
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Описание операции | |
| Дт | Кр | ||
| 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» | 68.04 субсчет «Налог на прибыль» | 4 400 | Отражено постоянное налоговое обязательство (22 000 руб. *20%) |
Пример 3 – исключаемые из НУ расходы:
Организация (ОСНО) решила провести корпоративное мероприятие для своих сотрудников. Сумма расходов на корпоративное мероприятие составили 400 000 рублей, в том числе НДС 20% в сумме 66 667 рублей. Персонификация участников корпоративного мероприятия организацией не осуществлялась.
Бухгалтер, при предоставлении ему первичных документов на произведенные в ходе мероприятия расходы, в налоговом учете не признает расходы в сумме 400 000 рублей, в том числе и сумму НДС, в связи с чем образуется постоянная налоговая разница в сумме 400 000 рублей.
У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ< расходов по БУ) в сумме 80 000 (400 000* 20%) рублей.
В бухгалтерском учете должна быть сделаны следующая проводка по отражению постоянного налогового обязательства:
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Описание операции | |
| Дт | Кр | ||
| 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» | 68.04 субсчет «Налог на прибыль» | 80 000 | Отражено постоянное налоговое обязательство (400 000 руб. *20%) |
2) Передача на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей (абз. 5 п.4 ПБУ 18/02)
Одним из случаев возникновения постоянной разницы является, в частности, непризнание для целей налогового учета расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества в сумме стоимости имущества и расходов, связанных с этой передачей.
Кроме того, под эту норму, в частности, подпадают организации, пользующиеся каким-либо имуществом на безвозмездной основе. Налоговые органы настаивают на том, чтобы организация в такой ситуации ежемесячно признавала внереализационный доход в размере рыночной цены на аренду идентичного имущества, а в бухгалтерском законодательстве не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета.
Пример 1 – безвозмездная передача основного средства:
Организация безвозмездно передает объект основных средств, первоначальная стоимость которого 189 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет, фактический срок использования 4 года. Амортизация начислялась линейным способом, сумма начисленной амортизации- 151 200 рублей, остаточная стоимость передаваемого объекта 37 800 рублей.
При безвозмездной передаче основного средства в бухгалтерском учете необходимо начислить налог на добавленную стоимость (НДС 20%) с остаточной стоимости ОС в сумме 7 560 (37 800 * 20%) рублей.
Убыток в бухгалтерском учете при безвозмездной передаче ОС сформирует постоянную налоговую разницу, поскольку в налоговом учете убыток в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ) в сумме 45 360 (189 000-151 200+ 7 560) рублей.
У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ< расходов по БУ) в сумме 9 072 (45 360* 20%) рублей.
В бухгалтерском учете должна быть сделаны следующая проводка по отражению постоянного налогового обязательства:
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Описание операции | |
| Дт | Кр | ||
| 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» | 68.04 субсчет «Налог на прибыль» | 9 072 | Отражено постоянное налоговое обязательство (45 360 руб. *20%) |
Пример 2 – безвозмездное пользование имуществом:
Учредитель организации передает в безвозмездное пользование помещение, которое используется организацией в качестве офиса.
Ежемесячная арендная плата по рыночной стоимости за аналогичное помещение составляет: 60 000 рублей в месяц.
В налоговом учете бухгалтер ежемесячно признает внереализационный доход в сумме 60 000 рублей.
В бухгалтерском учете доход, связанный с безвозмездным пользованием помещения, не включается в доходы организации, в связи с чем возникает постоянная налоговая разница.
Поскольку в результате этой проводки бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой (исполняется условие Доходы НУ>Доходов по БУ), то у организации ежемесячно возникает постоянное налоговое обязательство в сумме 12 000 рублей (60 000* 20%).
В бухгалтерском учете в момент признания внереализационного дохода должна быть сделана проводка:
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Описание операции | |
| Дт | Кр | ||
| 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» | 68.04 субсчет «Налог на прибыль» | 12 000 | Отражено постоянное налоговое обязательство (60 000 руб. *20%) |
3) Образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах (абз. 6 п.4 ПБУ 18/02)
С 01 января 2017 года действуют новые правила для переноса убытков прошлых лет на период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года (ст. 283 НК РФ). Согласно изменениям, переносить на будущее можно убыток в сумме, не превышающем 50% от налоговой базы текущего периода.
Кроме того, отменен ранее действовавший десятилетний ограничительный срок переноса убытков.
По старым правилам, постоянные налоговые разницы возникали в случае, если организации по истечении десяти лет не удавалось завершить списание убытка, перенесенного на будущее (п.2.1 ст. 283 НК РФ).
Применение положений ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиком за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007 года.
Таким образом, по убыткам, возникшим у организации до 01.01.2007 года (в 2006 году), которые не удалось списать в течение десяти лет, постоянное налоговое обязательство у организации возникло бы в 2016 году.
Соответственно в 2019 году у организаций отсутствуют условия, при которых может возникнуть постоянная налоговая разница по убыткам, переносимым на будущее, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства.
Постоянный налоговый актив (ПНА)
Если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой прибыли в случаях, когда доходы по налоговому учету становятся меньше (Доходы по НУ < Доходов по БУ) либо расходы по налоговому учету становятся больше (Расходы по НУ > Расходов по БУ), чем в бухгалтерском учете, то у организации возникает постоянный налоговый актив (ПНА).
Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения содержится в ст. 251 НК РФ, которые могут привести к возникновению постоянного налогового актива (ПНА).
Пример 1 – безвозмездная помощь учредителя:
Учредитель организации, доля которого в уставном капитале составляет 70%, передает денежные средства в сумме 800 000 рублей.
В бухгалтерском учете отражены полученные денежные средства в составе прочих доходов в сумме 800 000 рублей (Дт 51 «Расчетный счет» Кр 91.1 «Прочие доходы»).
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества от организации, доля которой в уставном капитале организации составляет более чем 50%, не включается в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль.
У организации возникает постоянная налоговая разница в сумме 800 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 160 000 рублей.
В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Описание операции | |
| Дт | Кр | ||
| 68 субсчет «Налог на прибыль» | 99 субсчет «Постоянный налоговый актив « | 160 000 | Отражен постоянный налоговый актив (800 000 руб. *20%) |
Пример 2 – разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал:
Компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 70 000 рублей. В счет вклада в уставной капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 50 000 рублей.
Разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал в сумме 20 000 (70 000-50 000) рублей будет отражена в бухгалтерском учете, как доход от передачи товаров в счет вклада в уставной капитал другой организации. (Дт 76 «Расчеты с дебиторами» Кр 91.1 «Прочие доходы»).
В налоговом учете в соответствии с пп.2 п.1 ст. 277 НК РФ доход не возникает.
У организации возникает постоянная налоговая разница в сумме 20 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 4 000 рублей.
В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Описание операции | |
| Дт | Кр | ||
| 68 субсчет «Налог на прибыль» | 99 субсчет «Постоянный налоговый актив» | 4 000 | Отражен постоянный налоговый актив (20 000 руб. *20%) |
В ПБУ 18/02 перечень постоянных разниц не является исчерпывающим. На практике могут возникнуть иные ситуации, когда появятся постоянные налоговые разницы, ведущие к формированию постоянных налоговых обязательств (постоянных налоговых активов).
Распознать постоянные налоговые разницы бухгалтеру поможет простое правило: если какой-либо расход (доход) признается в бухгалтерском учете, но не признается совсем или хотя бы частично в налоговом учете (ни в текущем, ни в последующих, ни в предыдущем периодах), то возникает постоянная налоговая разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) либо постоянного налогового актива (ПНА).
Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», журнал «Расчет»