Как составить обоснования по расходам

ВОПРОС

Исходя из требований статьи 221, 252 НК РФ основными критериями, которым должны соответствовать расходы предприятия, — это экономическая оправданность.

Что считать экономически оправданными расходами, а, что — экономически не оправданными? Есть ли такие критерии, где они зафиксированы?

ОТВЕТ

На сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность и обоснованность» является оценочным. Законодательно невозможно предусмотреть подробную детализацию всех расходов налогоплательщика, которые он может учесть в целях расчета налога на прибыль в зависимости от вида осуществляемой им экономической деятельности. Как признал Конституционный Суд РФ, такая мера привела бы к ограничению прав налогоплательщика по самостоятельному определению возможного отнесения тех или иных затрат к расходам в целях налогообложения.

Критерии экономической обоснованности расходов позволяет выделить лишь анализ судебной практики.

ОБОСНОВАНИЕ

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности а не ее результат.

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса.

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы.

Необоснованные расходы — это затраты, которые не являются экономически оправданными.

Вот несколько причин, по которым налоговый орган может попытаться признать расходы необоснованными:

• они не привели к получению доходов;
• в результате этих расходов компания получила убыток;
• размер расходов не соответствует финансовому положению организации;
• расходы не связаны с основными видами деятельности компании;
• куплено слишком дорогое имущество, например люксовый автомобиль, сделан дизайнерский ремонт в офисе.

Экономическая оправданность понесенных расходов оценивается проверяющими инспекторами исходя из субъективных представлений о содержании и смысле хозяйственной деятельности предприятия.

Учитывая изложенное, экономическая оправданность и обоснованность тех или иных расходов оценивается в каждом конкретном случае налогоплательщиком самостоятельно.

Судебными органами давно выработан подход, согласно которому все произведенные налогоплательщиком расходы изначально предполагаются обоснованными, поскольку, осуществляя деятельность на свой страх и риск, только налогоплательщик вправе оценивать ее целесообразность, рациональность и эффективность

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Экономическая оправданность расходов — частая причина споров с налоговыми органами, которые толкуют это понятие широко.

Необоснованные расходы — это затраты, которые не являются экономически оправданными.

Вот несколько причин, по которым налоговый орган может попытаться признать расходы необоснованными:

• они не привели к получению доходов;
• в результате этих расходов компания получила убыток;
• размер расходов не соответствует финансовому положению организации;
• расходы не связаны с основными видами деятельности компании;
• куплено слишком дорогое имущество, например люксовый автомобиль, сделан дизайнерский ремонт в офисе.

Так, например, приобретение организацией с ежемесячными оборотами порядка 90 000 руб. автомобиля стоимостью 3 000 000 руб. наверняка вызовет вопросы у налоговых органов. Также не оставит равнодушными инспекторов ситуация, когда убыточная компания приобретает консультационные услуги, стоимость которых в десятки раз превышает сумму ее выручки.

В приведенных примерах налицо явное несоответствие понесенных расходов финансовому состоянию дел организации. Однако даже этот факт не означает, что ваши расходы автоматически можно признать экономически необоснованными. В первую очередь потому, что критерия «соответствие понесенных расходов финансовому положению налогоплательщика» в Налоговом кодексе РФ нет.

Зачастую экономическая оправданность понесенных расходов оценивается проверяющими инспекторами исходя из субъективных представлений о содержании и смысле хозяйственной деятельности предприятия: не принимаются во внимание стратегия его развития, сложившиеся отношения с контрагентами, рисковый характер предпринимательской деятельности и прочие факторы. Причем многочисленная судебная практика по этому вопросу не раз обращала внимание на то, что при оценке экономической оправданности нужно исходить из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности организации.

Обоснованность расходов должна оцениваться с учетом намерений налогоплательщика получить экономический эффект, а не с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Налогоплательщик осуществляет деятельность самостоятельно на свой риск и вправе сам оценивать ее эффективность и целесообразность (Письмо Минфина России от 20.06.2017 N 03-03-06/1/38489).

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статьи 8 части первой Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Ссылки на указанное Определение Конституционного Суда РФ содержатся в многочисленных письмах финансового ведомства, посвященных вопросам экономической обоснованности расходов (Письма Минфина России от 28 ноября 2022 г. N 03-03-06/1/116019, от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81910, от 06.09.2017 N 03-03-06/1/57120 от 20.06.2017 N 03-03-06/1/38489, от 05.04.2017 N 03-03-07/19871, от 03.04.2017 N 03-03-06/1/19337 и др.).

Судебными органами давно выработан подход, согласно которому все произведенные налогоплательщиком расходы изначально предполагаются обоснованными, поскольку, осуществляя деятельность на свой страх и риск, только налогоплательщик вправе оценивать ее целесообразность, рациональность и эффективность (Определение Конституционного Суда РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П , от 04.06.2007 N366-О-П).

Поэтому обоснованность включения тех или иных расходов в уменьшение налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль зачастую решается в суде, что приводит к усложнению налогового администрирования.

Законодательно невозможно предусмотреть подробную детализацию всех расходов налогоплательщика, которые он может учесть в целях расчета налога на прибыль в зависимости от вида осуществляемой им экономической деятельности. Как признал Конституционный Суд РФ, такая мера привела бы к ограничению прав налогоплательщика по самостоятельному определению возможного отнесения тех или иных затрат к расходам в целях налогообложения.

Сходную точку зрения поддерживает и Минфин России, указывая на то, что «любые расходы вне зависимости от того, поименованы они или нет в соответствующих статьях главы 25 НК РФ, могут учитываться в целях налогообложения прибыли, если они соответствуют критериям, указанным в статье 252 НК РФ» (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88).

Экономически обоснованными будут любые расходы, которые связаны с предпринимательской деятельностью, то есть понесены для получения дохода (Письмо Минфина от 08.07.2019 N 03-03-06/1/50124).

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Письмо Минфина России от 01.06.2021 N 03-03-07/42417).

Таким образом, можно выделить основные моменты, связанные с определением экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов (Определения от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П и от 04.06.2007 N 366-О-П):

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности а не ее результат.

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса.

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы.

Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:

• наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (например, Постановление ФАС Московского округа от 30.05.2013 по делу N А40-79395/12-90-422  и Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2012 N А40-9474/12-140-44);
• направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (Определение ВАС РФ от 19.01.2009 N 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585, Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201, Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);
• связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (например, Постановление ФАС Центрального округа от 09.04.2013 по делу N А35-7128/2012 , Северо-Кавказского округа от 25.07.2012 по делу N А53-11418/2011 ).

Обоснование представительских расходов — образец того или иного документа, подтверждающего данные расходы, может составляться с учетом ряда особенностей. Каких — разберемся в данной статье.

Что представляют собой представительские расходы?

К представительским в соответствии с положениями п. 2 ст. 264 НК РФ следует относить следующие типы расходов:

• затраты на проведение официальных мероприятий с участием представителей компании;
• расходы на транспортные, буфетные услуги, заказанные в целях проведения соответствующих мероприятий;
• расходы на услуги переводчика, если его помощь необходима для проведения официального мероприятия.

Представительские расходы (далее — ПР) могут быть использованы фирмой в целях уменьшения налогооблагаемой базы — в величине, не превышающей 4% от расходов по оплате труда (их перечень определен в ст. 255 НК РФ).

Для того чтобы использовать ПР в целях оптимизации налогов, необходимо их обосновать.

Как обосновать представительские расходы в целях оптимизации налогов?

В письме Минфина РФ от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807 перечислены следующие основные способы обоснования рассматриваемых расходов:

• составление приказа директора о проведении мероприятия, предполагающего совершение ПР;
• составление сметы расходов по тому или иному мероприятию;
• составление отчета по расходованию денежных средств в рамках проведения мероприятия.

Также Минфин в указанном письме рекомендует дополнительно подтверждать расходы, отраженные, в частности, в отчете различными первичными документами.

Существует и более новый правовой акт от Минфина — письмо от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288. В нем перечень документов в подтверждение ПР значительно сокращен до минимума: ведомство посчитало, что в данном случае фирме достаточно оформлять только отчет о расходах и дополнять его первичкой.

Тем не менее многие современные фирмы предпочитают в силу устоявшихся деловых обычаев собирать в подтверждение расходов представительского характера именно те документы, что приведены в более раннем приказе Минфина. Это часто обусловлено желанием фирмы оградить себя от претензий налогового ведомства, а также спецификой внутренней отчетности и контроля организации.

Кроме того, многие фирмы в целях подтверждения расходов (не считая форм, рекомендованных Минфином), составляют такие источники, как:

• акт об осуществлении (списании) расходов;
• программа проведения официального мероприятия.

Рассмотрим специфику составления перечисленных выше документов подробнее.

Приказ директора о мероприятии

Такой приказ должен содержать:

• дату, номер составления документа;
• наименование документа (например, «О проведении делового завтрака»);
• наименование хозяйствующего субъекта;
• текстовый блок с обоснованием проведения мероприятия (со словосочетанием «С целью»);
• текстовый блок резолютивного характера («Приказываю»), в котором отражается перечень задач, поставленных перед ответственными лицами в рамках проведения мероприятия, а также перечень соответствующих лиц;
• Ф. И. О., должность руководителя организации, его подпись.

Смета

Данный документ, используемый в целях подтверждения ПР, может содержать:

• блок, отражающий факт утверждения документа директором;
• дату составления документа;
• наименование документа (например, «Смета представительских расходов в рамках проведения делового завтрака»);
• сведения о запланированном месте проведения мероприятия;
• данные о запланированном количестве участников мероприятия в том или ином статусе (организаторов, приглашенных, представителей фирмы, ее партнеров);
• перечень статей ПР с указанием соответствующих им запланированных сумм;
• общую сумму предполагаемых ПР в рамках мероприятия;
• Ф. И. О. и подпись главного бухгалтера фирмы;
• Ф. И. О., должность руководителя фирмы и его подпись.

Отчет по расходованию денежных средств

Соответствующий отчет по своей структуре может быть логическим продолжением предыдущего источника — сметы. То есть он будет содержать:

• дату составления, наименование документа (например, «Отчет о представительских расходах в рамках проведения делового завтрака»);
• сведения о фактическом количестве участников мероприятия в том или ином статусе;
• сведения о фактическом месте проведения мероприятия;
• перечень статей расходов с указанием соответствующих им фактических сумм;
• общую сумму фактических ПР в рамках мероприятия;
• Ф. И. О., должности и подписи сотрудников, ответственных за составление отчета.

Первичные документы

Первичные документы, подтверждающие совершение фирмой ПР, могут быть представлены в довольно широком спектре. К ним относятся:

• акты выполненных работ;
• счета на оплату;
• счета-фактуры;
• накладные;
• договоры с контрагентами на оказание услуг.

Первичка должна удовлетворять критериям, отраженным в п. 2 ст. 9 закона «О бухучете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ:

• содержать наименование и дату составления;
• включать название хозяйствующего субъекта, сформировавшего первичный документ;
• отражать конкретный факт хозяйственной жизни, величину его измерения в денежном или же натуральном выражении с указанием тех или иных единиц измерения;
• включать наименования должностей и Ф. И. О. ответственных лиц, участвовавших в правоотношениях, в результате которых у фирмы появились ПР;
• содержать подписи соответствующих должностных лиц.

Отметим, что договор с контрагентом на оказание услуг, что входят в состав ПР, составляется по общим принципам, установленным гражданским законодательством. В этом смысле он не отличается по структуре и правовому статусу от иных соглашений фирмы с какими-либо контрагентами.

Так, например, типичный договор на оказание услуг по переводу, буфетному обслуживанию или транспортным перевозкам может включать:

• преамбулу;
• раздел, в котором определяется предмет соглашения;
• раздел с правами и обязанностями сторон;
• раздел с ценами и порядком осуществления расчетов;
• раздел, в котором отражается ответственность сторон;
• раздел, в котором указывается срок действия соглашения;
• раздел с прочими условиями;
• раздел с реквизитами сторон сделки, их подписями.

Акт о списании затрат

Рассматриваемый акт предназначен для удостоверения факта совершения ПР уполномоченными лицами. Чаще всего — входящими в состав специальной комиссии из числа представителей компании, которая осуществила ПР.

Соответствующий акт может содержать:

• дату, наименование документа (например, «Акт на списание расходов в рамках проведения делового завтрака»);
• перечень членов комиссии, удостоверяющих факт совершения фирмой ПР;
• перечень статей расходов с указанием соответствующих им фактических сумм, которые подтверждаются комиссией (данный блок может быть идентичным отраженному в предыдущем документе — отчете);
• общую сумму фактических расходов в рамках мероприятия, которая подтверждается комиссией — аналогично, как в отчете;
• заключение комиссии об обоснованности осуществления расходов в указанном перечне;
• заключение комиссии о списании соответствующих расходов в расходы той категории, что определяется в рамках бухгалтерского учета (чаще всего это «прочие затраты» в соответствии с п. 8 ПБУ 10/99).
• Ф. И. О., должности членов комиссии, их подписи.

Программа мероприятия

Многие фирмы предпочитают дополнять рассмотренный нами комплект документов также программой официального мероприятия.

Данный источник может включать:

• наименование (например, «Программа делового завтрака»);
• формулировки, отражающие цель проведения официального мероприятия;
• дату или период, место проведения мероприятия;
• перечни участников мероприятий с тем или иным статусом;
• перечни партнерских организаций или физлиц, к которым хозяйствующий субъект планирует обратиться в целях получения услуг по переводу, транспортных и иных услуг.
• Ф. И. О., должности, подписи лиц, ответственных за проведение мероприятия.

Положение о представительских расходах как инструмент их подтверждения

Рассмотренные нами документы, которые используются в целях подтверждения фирмой ПР, могут дополняться внутрикорпоративным положением о ПР.

Данное положение может быть отдельным локальным нормативным актом или частью учетной политики организации и разрабатываться в целях:

• упорядочивания процесса подтверждения ПР теми или иными категориями ответственных сотрудников — например, сотрудниками бухгалтерии;
• упорядочивания процесса реализации официальных мероприятий.

Такое положение имеет смысл утверждать, если фирма проводит те или иные официальные мероприятия регулярно.

В случае если оно утверждено, рассмотренные нами документы для подтверждения расходов будут составляться на основе форм, утвержденных в качестве приложений к соответствующему положению.

Итоги

ПР, определенные в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ, могут быть использованы фирмой в целях уменьшения налогооблагаемой базы в установленных пределах. Для этого они должны быть подтверждены.

Ознакомиться с иными полезными сведениями о ПР вы можете в статье «Как правильно отражаются представительские расходы в налоговом учете?».

Сделать это можно, но только следуя определенным правилам и не совершая распространённые ошибки.

Основные ошибки подрядчика

При таком запросе подрядчик совершают две грубых ошибки, которые при работе с госзаказчиком могут выйти ему боком в будущем.

• Первая: уверенность в том, что его цены, по которым он работает реальные, рыночные и обоснованные.
• Вторая: составление сметы — это настолько простой и ничем не упорядоченный процесс, что туда можно включать все, что угодно и, как угодно, повышать цены пока не получится то, что ему надо.

К сожалению, из-за этих ошибок большинство подрядчиков сильно обманываются в своих надеждах на выигрыш тендера или оплату в дальнейшем выполненных услуг.

Почему это происходит?

Да все очень просто. Цены, которые подрядчик для себя установил – это только его личное мнение. И если вы спросите у еще 10-ти таких же подрядчиков, то окажется, что у каждого будет своя цена, иногда в разы отличающаяся друг от друга. Все это происходит, потому что у каждого из них свой подход к прибыли, к уровню зарплаты рабочих, к наличию собственных машин и механизмов, может каких-то запасов материалов и т.п.

Например, если подрядчик крупный и у него есть инвентарные леса для ремонта фасада, то он в смету вложит только их амортизацию, а другого лесов просто нет, и он будут доказывать, что затраты на их аренду нужно обязательно включать в смету. Далее еще один пример, если рабочие находятся в штате организации и их зарплата может быть значительно ниже, чем тех рабочих, которых привлекают по временной схеме.

И так можно пройтись по каждому элементу стоимости выполняемых работ и материалов. У каждого из подрядчиков будет своя ситуация с формированием их цены.

Кроме того, при составлении сметы (имеется в виду государственные сметы) любой сметчик опирается на большое количество нормативных документов, которые запрещают повышение цены различными коэффициентами, или изменением цены расценок, как часто это просят не осведомленные в этом подрядчики. И если сметчик внесет то, что просит подрядчик, то смета выходит составлена неверно и любой проверяющий очень легко найдет эти ошибки.

С государственным бюджетом шутки плохи и если даже это не вскроется в ближайшее время то в будущем при проведении проверки (а они проводятся в госорганизациях периодически и обязательно) подрядчика заставят вернуть деньги в бюджет да еще могут попросить проценты за пользование государственными деньгами.

Выводы, чтобы не совершать ошибки:

• 1. Подрядчик не должен опираться при работе с гос организациями на свои цены, а использовать государственные, если не хочет проблем в будущем. Единственное для чего он может составить смету по своим расценкам – это для сравнения своих желаний по цене с нормативными государственными.
• 2. Сметчик составляет сметы по существующим и утвержденным правилам и нормам, а также по утвержденным расценкам. Поэтому выйти на любую сумму и обоснованно это доказать просто невозможно. Ведь при проверке данные сметы будут проверяться такими же сметчиками, которые пользуются теми же сами нормативными документами и расценками. Поэтому не надо питать иллюзии на этот счет, что все зависит от уровня сметчика.

Однако несмотря на это надо иметь в виду, что высококлассный сметчик может обоснованно поднять стоимость сметы, но только:

• путем доработки вместе с заказчиком исходных данных (проект, ведомость объемов работ и т.п.);
• использованием дополнительных затрат, которые подрядчик просто не учел в своей смете;
• помощью в подготовке дополнительных документов усложняющих условия работ, закупку материалов на объект и т.п.

В сметах, составленных с помощью утвержденных нормативов, такую проверку проводить не нужно. Но вот коммерческие расчеты должны быть подвергнуты тщательному анализу. При проверке цен можно ориентироваться как на нормативы, так и на актуальные рыночные расценки. Как их можно проверить?

Но все это делается в рамках нормативных правил и обычно составляет не более 20-30 % от первоначальной суммы.

Если у вас остались вопросы связанные с обоснованием цены напишите мне в личном сообщение вконтакте.

06.12.2017

Автономные учреждения могут вести свою деятельность в различных сферах: образование, здравоохранение, культура, спорт и в других социально значимых сферах в соответствии с Федеральным законом от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях». Поэтому в каждом учреждении методы планирования расходов могут различаться в зависимости от отрасли. Однако для всех автономных учреждений общим требованием законодательства является составление плана финансово-хозяйственной деятельности (плана ФХД). Что необходимо учесть при планировании показателей по расходам (выплатам)?

Документом, определяющим направления расходов автономного учреждения, является план ФХД, составляемый и утверждаемый в порядке, установленном органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя. Общие требования к плану определены Приказом Минфина РФ от 28.07.2010 № 81н (далее – Требования № 81н). В статье мы будем опираться именно на этот документ.

По общему правилу планирование расходов включает в себя следующие этапы:

– сбор и анализ информации (определяются источники финансового обеспечения расходов, их объемы, направления и виды расходов в зависимости от их экономического содержания);
– подготовка аналитических данных (производятся расчеты прямых, накладных, общехозяйственных и прочих расходов; осуществляется распределение расходов между видами деятельности, составляются расчеты (обоснования));
– составление предварительного плана ФХД и предоставление его вместе с расчетами (обоснованиями) учредителю (в порядке, установленном учредителем);
– корректировка показателей предварительного плана (при необходимости), утверждение плана ФХД и опубликование его в информационных системах (в порядке, установленном учредителем);
– внесение изменений в план ФХД (при необходимости, в установленном учредителем порядке).

Предварительное составление плана ФХД начинается на этапе формирования проекта соответствующего бюджета (закона о бюджете) на очередной финансовый год (на очередной финансовый год и плановый период) на основании информации, полученной от их учредителя в установленном порядке, об объемах субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания, целевых субсидий, бюджетных инвестиций, публичных обязательств. На этом этапе также планируются показатели по приносящей доход деятельности.

После утверждения в установленном порядке закона (решения) о бюджете показатели плана ФХД при необходимости уточняются учреждением, и на основании заключения наблюдательного совета составленный план направляется на утверждение учредителю в установленные им сроки. Уточнение показателей плана, связанных с выполнением государственного (муниципального) задания, осуществляется с учетом показателей утвержденного государственного (муниципального) задания и размера субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания.

В дальнейшем при необходимости в план ФХД могут вноситься изменения. В целях внесения изменений составляется новый план ФХД, показатели которого не должны вступать в противоречие с кассовыми операциями по выплатам, произведенным до внесения изменений, а также с показателями планов закупок.

Детализация расходов

Детализация по источникам финансирования. Плановые показатели по выплатам (как и по поступлениям) детализируются в плане ФХД в разрезе видов финансового обеспечения:

– субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания из федерального бюджета, бюджета субъекта РФ (местного бюджета);
– субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания из ФФОМС;
– субсидии, предоставляемые в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 78.1 БК РФ (целевые субсидии);
– субсидии на осуществление капитальных вложений;
– средства обязательного медицинского страхования;
– поступления от оказания услуг (выполнения работ) на платной основе и от иной приносящей доход деятельности.

Показатели по расходам (выплатам) определяются исходя из объема планируемых доходов (поступлений) учреждения с учетом остатков средств на начало года по соответствующему источнику финансирования и поступлений от возвратов субсидий прошлых лет (в части целевых субсидий при принятии решения учредителя об использовании их на те же цели).

Необходимо отметить, что при планировании показателей по расходам, связанным с выполнением государственного (муниципального) задания, в соответствии с п. 9, 11 Требований № 81н учреждение по согласованию с учредителем самостоятельно определяет направления расходов в пределах доведенных объемов финансового обеспечения (независимо от расчета нормативных затрат, использованных учредителем при установлении размера субсидии). Эти разъяснения даны в письмах Минфина РФ от 30.12.2014 № 02-07-10/69030, от 13.12.2013 № 02-01-011/54916. В них также говорится, что в случае достижения экономии средств, предусмотренных на осуществление любого из направлений выплат (расходов), сэкономленные средства (их часть) могут быть перераспределены в зависимости от потребности учреждения, в том числе на увеличение заработной платы, с обязательным уточнением плана в установленном учредителем порядке. Главное условие: чтобы расходы были направлены на выполнение государственного (муниципального) задания в срок, в полном объеме и с должным качеством и обоснованы.

В таблице представим порядок формирования показателей по выплатам в зависимости от источника финансирования.

Вид финансового обеспечения	Показатели по выплатам
Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания	Формируются самостоятельно (по согласованию с учредителем) на основании произведенных расчетов (обоснований) к плану ФХД расходов на оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ, а также расходов на содержание имущества и уплату налогов
Субсидии на иные цели	Указываются в соответствии с нормативным правовым актом, устанавливающим порядок предоставления целевой субсидии из бюджета (в том числе направления их расходования), показатели также отражаются в сведениях об операциях с целевыми субсидиями, предоставленными государственному (муниципальному) учреждению (ф. 0501016), которые учреждение составляет и представляет учредителю
Субсидии на осуществление капитальных вложений
Платные услуги (работы) сверх государственного (муниципального) задания в рамках основной деятельности	Формируются самостоятельно на основании прилагаемых к плану расчетов (обоснований) затрат, связанных с осуществлением данной деятельности (в том числе затрат на содержание имущества и уплату налогов), исходя из порядка определения платы, установленного учредителем
Поступления от иной приносящей доход деятельности

Детализация по видам расходов (направлениям расходов). Показатели по выплатам отражаются в таблице 2 «Показатели по поступлениям и выплатам учреждения (подразделения)» (далее – таблица 2) плана ФХД в разрезе видов расходов по соответствующим кодам, сгруппированных по следующим направлениям:

– 100 «Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами»;
– 200 «Закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд»;
– 300 «Социальное обеспечение и иные выплаты населению»;
– 400 «Капитальные вложения в объекты государственной (муниципальной) собственности»;
– 500 «Межбюджетные трансферты»;
– 600 «Предоставление субсидий бюджетным, автономным учреждениям и иным некоммерческим организациям»;
– 700 «Обслуживание государственного (муниципального) долга»;
– 800 «Иные бюджетные ассигнования».

Указанные группировочные коды детализируются кодами по соответствующим элементам расходов.

Для справки: При определении кода ВР следует руководствоваться п. 5 «Виды расходов» разд. III «Классификация расходов бюджетов», приложением 3 «Перечень единых видов расходов (групп, подгрупп, элементов видов расходов)» Указаний по применению бюджетной классификации.

При планировании расходов необходимо учитывать особенности, предусмотренные Указаниями по применению бюджетной классификации, в части:

1) разграничения выплат физическим лицам по форме, в которой они осуществляются (денежной или натуральной), а также по типу получателей (действующие или бывшие работники (служащие), иные категории граждан) между элементами видов расходов:

– 112 «Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда», 122 «Иные выплаты персоналу государственных (муниципальных) органов, за исключением фонда оплаты труда»;
– 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд»;
– 300 «Социальное обеспечение и иные выплаты населению»;

2) разграничения выплат при увольнении работников междуэлементами видов расходов 111 «Фонд оплаты труда» и 112;

3) разграничения расходов по уплате страховых взносовна выплаты физическим лицам в рамках трудовых и гражданско-правовых договоров;

4) отнесения расходов, осуществленных за счет страховых взносов;

5) отнесения расходов на уплату налогов, сборов и иных платежей.

Детализация расходов по статьям, подстатьям КОСГУ осуществляется при составлении расчетов – обоснований расходов к плану ФХД.

КОСГУявляется группировкой операций, осуществляемых в секторе государственного управления, в зависимости от их экономического содержания. КОСГУ, относящиеся к расходам, включают следующие группировочные коды статей:

– 210 «Оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда»;
– 220 «Оплата работ, услуг»;
– 230 «Обслуживание государственного (муниципального) долга»;
– 240 «Безвозмездные перечисления организациям»;
– 250 «Безвозмездные перечисления бюджетам»;
– 260 «Социальное обеспечение»;
– 270 «Расходы по операциям с активами»;
– 290 «Прочие расходы»;
– 310 «Увеличение стоимости основных средств»;
– 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов»;
– 330 «Увеличение стоимости непроизведенных активов»;
– 340 «Увеличение стоимости материальных запасов»;
– 530 «Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале».

Группировочные статьи КОСГУ детализированы подстатьями по соответствующим элементам расходов.

Особенности определения кода КОСГУ содержатся в разд. V «Классификация операций сектора государственного управления» Указаний о порядке применения бюджетной классификации.

Составление расчетов (обоснований)

Расчеты (обоснования) расходов являются неотъемлемой частью плана ФХД. Рекомендуемые формы расчетов (обоснований) содержатся в составе Требований № 81н (приложение 2). При необходимости эти формы могут быть изменены (с соблюдением структуры, в том числе строк и граф таблицы) и дополнены иными графами, строками, а также дополнительными реквизитами и показателями, в частности кодами показателей по соответствующим классификаторам техни-ко-экономической и социальной информации. Кроме того, учреждение вправе применять дополнительные расчеты (обоснования) показателей согласно самостоятельно разработанным таблицам.

Как уже было указано выше, в плане ФХД показатели по расходам (выплатам) учреждения отражаются в разрезе видов деятельности (источников финансирования) и видов расходов, в расчетах (обоснованиях) – в разрезе видов деятельности, кодов ВР и КОСГУ. Таким образом, на этапе составления расчетов (обоснований) показателей в части общих расходов, которые относятся одновременно к нескольким видам деятельности (расходы на коммунальные услуги, услуги связи и пр.), необходимо осуществлять распределение затрат между источниками финансового обеспечения. Методы распределения общих расходов для этих целей должны быть предусмотрены и закреплены внутренним нормативным актом в учреждения.

Для справки: При сопоставлении (увязке) кодов видов расходов и КОСГУ необходимо руководствоваться приложением 5 «Таблица соответствия видов расходов классификации расходов бюджетов и статей (подстатей) классификации операций сектора государственного управления, относящихся к расходам бюджетов» Указаний о порядке применения бюджетной классификации.

Расчеты плановых показателей по расходам (выплатам) формируются с учетом норм трудовых, материальных, технических ресурсов, используемых для оказания учреждением (подразделением) услуг (выполнения работ).

Расчет плановых показателей выплат за счет субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания следует производить с учетом затрат, осуществляемых при обосновании бюджетных ассигнований главными распорядителями бюджетных средств в целях формирования проекта закона (решения) о бюджете на очередной финансовый год и плановый период, а также с учетом требований, установленных нормативными правовыми актами, в том числе ГОСТ, СНиП, СанПиН, стандартами, порядками и регламентами (паспортами) оказания государственной (муниципальной) услуги.

В Требованиях № 81н даны рекомендации по составлению расчетов (обоснований) по основным видам расходов:

– на выплаты персоналу и населению – группировочный код ВР 100 (в расчет таких выплат включаются заработная плата персонала; компенсационные выплаты; пособия, выплачиваемые из фонда оплаты труда; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, на обязательное медицинское страхование);
– на закупку товаров, работ, услуг – группировочный код ВР 240 (в расчет таких расходов включаются расходы на оплату услуг связи, транспортных, коммунальных, аренды, на содержание имущества, оплату прочих работ и услуг для обеспечения нужд учреждения (к примеру, по страхованию, в том числе обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, медицинских осмотров, информационных услуг, консультационных услуг, экспертных услуг, типографских работ, научно-исследовательских работ), договоров по приобретению нефинансовых активов);
– на уплату налогов и иных платежей в бюджет –группировочный код ВР 850 (расчет (обоснование) налоговых платежей осуществляется исходя из объектов налогообложения, особенностей определения налоговой базы, налоговых льгот, оснований и порядка их применения, а также налоговой ставки, порядка и сроков уплаты каждого налога в соответствии с НК РФ. В расчет прочих платежей включаются(с учетом разъяснений, приведенных в Письме Минфина РФ от 10.08.2017 № 02-05-11/52212):
– штрафы (в том числе административные), пени (в том числе за несвоевременную уплату налогов и сборов);
– денежная компенсация, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, выплачиваемая учреждениями-работодателями, в частности на основании судебных решений;
– плата за негативное воздействие на окружающую среду;
– платежи в форме паевых, членских и иных взносов (за исключением взносов в международные организации);
– платежи в целях возмещения ущерба гражданам и юридическим лицам, понесенного ими в результате отчуждения принадлежащего им имущества;
– платежи, связанные с обслуживанием автономными учреждениями их долговых обязательств;
– перечисление профсоюзным организациям на культурно-массовую и физкультурную работу;
– уплата страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, начисленных на денежную компенсацию работнику, преду­смотренную ст. 236 ТК РФ;
– перечисление средств в доход бюджета от приносящей доход деятельности;
– возмещение ущерба гражданам и юридическим лицам, понесенного ими в результате отчуждения принадлежащего им имущества (включая животных и продукты животного происхождения), в том числе по решению суда;
– расходы на оплату лицензий, разрешений на временный ввоз и вывоз имущества, включая вооружение.

Распределение общих расходов между видами деятельности

При осуществлении нескольких видов деятельности в учреждении должна быть предусмотрена методика планирования и учета затрат учреждения, включающая в себя методы распределения общехозяйственных и накладных расходов. Такой порядок может быть установлен учредителем либо учреждением самостоятельно в учетной политике, исходя из отраслевой специфики деятельности учреждения.

Как правило, при планировании расходов применяются методы распределения общих расходов между видами деятельности, преду­смотренные для целей бухгалтерского учета. При этом целесообразно и для налогового учета использовать аналогичные методы с учетом норм налогового законодательства.

В соответствии с п. 134 Инструкции № 157н в целях бухгалтерского учетараспределение общехозяйственных и накладных расходов производится одним из способов:

– пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам;
– пропорционально объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);
– пропорционально иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

В налоговом учете согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Такой механизм допускается и в части распределения затрат, относящихся к бюджетной деятельности (в рамках субсидии) и к деятельности, приносящей доход (письма Минфина РФ от 02.10.2017 № 03-03-05/64008, от 27.06.2017 № 03-03-06/3/40354).

Как показывает практика, в государственных (муниципальных) учреждениях наиболее распространен метод распределения общих расходов пропорционально доходам (то есть доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов). Как видим, он применяется одновременно в целях бухгалтерского и налогового учета.

Необходимо отметить, что учреждение при выборе метода распределения расходов между источниками финансового обеспечения должно учитывать свои отраслевые особенности деятельности. Метод распределения общих расходов, который применяется в одних учреждениях, может быть неприемлем для других.

На примере рассмотрим применение при планировании расходов (выплат) метода распределения общехозяйственных расходов пропорционально доходам.

Пример.

В учетной политике автономного учреждения установлено, что общехозяйственные и накладные расходы, которые одновременно относятся к приносящей доход деятельности и к деятельности в рамках госзадания, распределяются пропорционально доходам.

Учреждение планирует в очередном финансовом году получить следующие доходы (данные условны):

Наименование показателя	Сумма, руб.
Поступления, всего	90 000 000
в том числе:
– субсидии на выполнение государственного задания	35 000 000
Приносящая доход деятельность, всего	55 000 000

Для распределения общих расходов (накладных и общехозяйственных) определяются доли планируемых доходов по соответствующим видам деятельности (в процентах) пропорционально сумме доходов следующим образом:

1) доля доходов по субсидиям равна 39% ((35 000 000 / 90 000 000) руб. х 100%);

2) доля доходов от приносящей доход деятельности равна 61% ((55 000 000 / 90 000 000) руб. х 100%).

Таким образом, при расчете общих расходов, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, они распределяются в следующей пропорции:

– 39% относятся к деятельности в рамках выполнения госзадания;
– 61% – к приносящей доход деятельности.

Особенности отражения показателей по расходам (выплатам) в плане ФХД

В итоге данные, отраженные в расчетах (обоснованиях), обобщаются по видам деятельности и видам расходов. На основании обобщенных данных отражаются показатели в плане ФХД (показатели могут корректироваться, округляться в большую сторону).

При заполнении показателей по расходам (выплатам) в плане ФХД необходимо учитывать следующие особенности (нумерация строк приводится в соответствии с Приказом № 81н):

– показатели остатков средств на начало и конец года (по строкам 500, 600 в графах 4 – 10) отражаются на основе планируемых сумм остатков средств на начало и на конец планируемого года (если данные показатели планируются на этапе формирования проекта плана) либо фактические остатки средств при внесении изменений в утвержденный план после завершения отчетного финансового года;
– по строке 120 в графе 10 отражаются плановые показатели по доходам от грантов, предоставление которых из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ осуществляется по кодам 613 «Гранты в форме субсидии бюджетным учреждениям» или 623 «Гранты в форме субсидии автономным учреждениям» видов расходов бюджетов, а также грантов, предоставляемых физическими и юридическими лицами, в том числе международными организациями и правительствами иностранных государств;
– по строкам 210 – 250 в графах 5 – 10 плановые показатели указываются только в случае принятия учредителем решения о планировании выплат по соответствующим расходам раздельно по источникам их финансового обеспечения;
– плановые показатели по расходам на закупку товаров, работ, услуг по строке 260 графы 4 на соответствующий финансовый год должны быть равны показателям граф 4 – 6 по строке 0001 таблицы 2.1 «Показатели выплат по расходам на закупку товаров, работ, услуг учреждения (подразделения)» (далее – таблица 2.1).

Показатели выплат по расходам на закупку товаров, работ, услуг в таблице 2.1 отражаются следующим образом:

– по строке 1001 отражаются суммы оплаты в соответствующем финансовом году по контрактам (договорам), заключенным до начала очередного финансового года, при этом в графах 7 – 9 отражаются суммы оплаты по контрактам, заключенным в соответствии с Федеральным законом № 44-ФЗ, а в графах 10 – 12 – по договорам, заключенным в соответствии с Федеральным законом № 223-ФЗ;
– по строке 2001 – в разрезе года начала закупки суммы планируемых в соответствующем финансовом году выплат по контрактам (договорам), для заключения которых планируется начать закупку, при этом в графах 7 – 9 указываются суммы планируемых выплат по контрактам, для заключения которых в соответствующем году согласно Федеральному закону № 44-ФЗ планируется разместить извещение об осуществлении закупки товаров, работ, услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд либо направить приглашение принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя) или проект контракта, а в графах 10 – 12 указываются суммы планируемых выплат по договорам, для заключения которых в соответствии с Федеральным законом № 223-ФЗ осуществляется закупка (планируется начать закупку) в порядке, установленном положением о закупках учреждения (подразделения).

При заполнении таблицы 2.1 должны выполняться следующие контрольные соотношения:

Показатель	Соотношение	Показатель
Строка 0001 по графам 4 – 12	=	Строка 1001 + строка 2001 по соответствующим графам
Графа 4 по строкам 0001, 1001, 2001	=	Графа 7 + графа 10 по соответствующим строкам
Графа 5 по строкам 0001, 1001, 2001	=	Графа 8 + графа 11 по соответствующим строкам
Графа 6 по строкам 0001, 1001, 2001	=	Графа 9 + графа 12 по соответствующим строкам
Строка 0001 по графам 7 – 9 (для бюджетных учреждений)	≥	Строка 260 по графам 5 – 8 таблицы 2 на соответствующий год
Строка 0001 по графам 7 – 9 (для автономных учреждений)	≥	Строка 260 по графе 7 таблицы 2 на соответствующий год
Строка 0001 по графам 10 – 12	=	0 (данное соотношение должно выполняться, если все закупки осуществляются в соответствии с Федеральным законом № 44-ФЗ)

* * *

В заключение отметим, что в плане ФХД справочноуказываются суммы публичных нормативных обязательств, полномочия по исполнению которых от имени органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления в установленном порядке переданы учреждению, бюджетных инвестиций (в части переданных согласно БК РФ полномочий государственного (муниципального) заказчика) при принятии учредителем учреждения соответствующего решения на основании нормативного правового акта (таблица 4). В этой таблице также указываются сведения о средствах во временном распоряжении учреждения (исходя из планируемого объема поступлений данных средств). Причем подробные сведения о средствах, поступающих во временное распоряжение, отражаются в таблице 3.

По решению учредителя в табличной части плана может отражаться иная информация с соблюдением структуры (в том числе строк и граф) и дополнением (при необходимости) иными строками и графами.

Сизонова О. А.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»