Как составить портфолио для бухгалтера

8 лет работы в сфере HR в компаниях с численностью до 2 000 человек персонала. Пропустил через себя тысячи резюме, нанял и обучил более сотни специалистов и управленцев.

Если Вы решите по отдельным видам деятельности применять ЕНВД и ПСН (при этом должны соблюдаться определенные условия), то по ним до 1 июля 2018 года можно не применять ККТ (при этом по услугам населению нужно обязательно выдавать БСО). Однако полностью перейти на ЕНВД и ПСН у Вас не получится, а это значит, что Вам придется вести раздельный учет доходов, расходов для расчета налогов в рамках разных систем налогообложения, что может оказаться трудоемким. Кроме того, если в рамках УСН будут производиться расчеты наличными (с физическими или юридическими лицами), то применять новую онлайн-кассу, по общему правилу, придется раньше – с 1 июля 2017 г. Поэтому Вам может быть удобнее остаться на УСН, но придется применять ККТ (однако применение онлайн-ККТ рано или поздно станет обязательным для всех).

Решение Вашей задачи зависит от совокупности факторов. При этом анализировать оптимальность применения того или иного режима налогообложения следует применительно к каждому конкретному виду деятельности.

Индивидуальные предприниматели по общему правилу обязаны применять общую систему налогообложения (ОСНО). Однако применение ОСНО означает распространение на налогоплательщиков всех положений Налогового кодекса РФ, включая подробный налоговый учёт, сложную налоговую отчётность, обязанность представления налоговой декларации по НДС в электронном виде, а также повышенную налоговую нагрузку.

Преимущества упрощённой систему налогообложения (УСН) заключаются, в частности, в упрощённом порядке налогового учёта и налоговой отчётности, освобождении от уплаты НДС (кроме определённых случаев). Однако, например, при УСН с объектом «доходы минус расходы» учесть можно далеко не все расходы. Поэтому применять УСН с объектом «Доходы минус расходы» может быть выгодно, если у ИП много расходов, на которые он имеет право уменьшить свои облагаемые доходы. Вместе с тем, существует понятие «минимальный налог», т.е. сумма, которую ИП в любом случае должен платить (т.е. минимальный налог не может быть ниже этой суммы – 1 % от доходов) по итогам налогового периода. В то же время единый (минимальный) налог при УСН с объектом налогообложения «Доходы минус расходы» нельзя уменьшить (в отличие от налога при УСН с объектом «доходы») на, например, страховые взносы за ИП и работников. При объекте налогообложения «Доходы минус расходы» такие страховые взносы учитываются в расходах уменьшая налоговую базу, а не сам налог.

ПСН и ЕНВД являются специальными налоговыми режимами, отличающимися пониженной налоговой нагрузкой.

Так, на территории муниципального образования «Рославльский район» Смоленской области в настоящее время (октябрь 2016 года) ЕНВД применяется, в частности, в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:
— оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;
— розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;
— розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;
— распространения наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;
— размещения рекламы с использованием внешних и внутренних поверхностей транспортных средств.

Подтверждение: Решение Рославльской районной Думы № 66 от 27 октября 2005 г.

ПСН применяется на территории Смоленской области индивидуальными предпринимателями в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 статьи 346.43 Налогового кодекса РФ.
Подтверждение: Закон Смоленской области № 90-з от 19 ноября 2012 г.

Также отметим, что в настоящее время (октябрь 2016 года) на территории Смоленской области не предусмотрены так называемые «налоговые каникулы» (как во многих других субъектах РФ). Налоговые каникулы – это возможность для индивидуальных предпринимателей, которые являются плательщиками единого налога при упрощённой системе налогообложения (УСН) или патентной системе налогообложения (ПСН), применять нулевую ставку при соблюдении определённых условий. Индивидуальный предприниматель (но только впервые зарегистрированный после вступления в силу налоговых каникул в конкретном регионе) может «подпадать» под налоговые каникулы, в частности, если осуществляет виды деятельности, в отношении которых эти каникулы введены соответствующим региональным законом.

Однако такие «налоговые каникулы» на территории Смоленской области будут введены с 1 января 2017 года для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, впервые зарегистрированных после вступления в силу областного закона и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также бытовых услуг населению (Закон Смоленской области № 43-з от 21 апреля 2016 г.). Конкретные коды видов деятельности по ОКВЭД указаны в данном законе. Также в законе указаны дополнительные условия применения налоговых каникул.

Далее мы приводим список возможных (по нашему мнению) к применению налоговых режимов по каждому указанному Вами в вопросе виду деятельности.

1. Услуги полиграфии

Может применяться:

— ОСНО (по умолчанию);

— УСН (при соблюдении определённых условий);

— ЕНВД (при соблюдении определённых условий — если оказываемые услуги являются бытовыми, например, услуги фотоателье, фото- и кинолабораторий, услуги по заполнению бланков, написанию заявлений, снятию копий, услуги машинистки-стенографистки, услуги копировально-множительные, изготовление и печатание визитных карточек и пригласительных билетов на семейные торжества);

— ПСН (при соблюдении определённых условий — в отношении услуг фотоателье, фото- и кинолабораторий, изготовлению и печатанию визитных карточек и пригласительных билетов на семейные торжества);

2. Услуги по производству и размещению рекламы

Может применяться:

— ОСНО (по умолчанию);

— УСН (при соблюдении определённых условий);

— ЕНВД (при соблюдении определённых условий — в отношении распространения (размещения) наружной рекламы с использованием рекламных конструкций, внешних и внутренних поверхностей транспортных средств);

3. Производство и продажа сувенирной продукции

Может применяться:

— ОСНО (по умолчанию);

— УСН (при соблюдении определённых условий);

4.1. Оптовая торговля непродовольственными товарами

Может применяться:

— ОСНО (по умолчанию);

— УСН (при соблюдении определённых условий);

4.2. Розничная торговля непродовольственными товарами

Может применяться:

— ОСНО (по умолчанию);

— УСН (при соблюдении определённых условий);

— ЕНВД (при соблюдении определённых условий, установленных для применения ЕНВД по розничной торговле);

— ПСН (при соблюдении определённых условий, установленных для применения ПСН по розничной торговле).

Что касается применения (неприменения) ККТ, то следует отметить, что ККТ можно не применять лишь в случаях, прямо предусмотренных законодательством. В частности, до 1 июля 2018 года вправе не применять ККТ:
— ИП на ПСН и ЕНВД — если будут выдавать в прежнем порядке по требованию покупателя (клиента) документ (товарный чек, квитанцию или другой документ), подтверждающий прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу), за исключением оказания услуг населению;
— ИП, оказывающие услуги населению (в т. ч. плательщики ЕНВД и (или) ПСН), – если будут выдавать бланк строгой отчетности (БСО) в старом порядке (т.е. в порядке, действовавшем до 15 июля 2016 года) (письмо ФНС России № ЕД-4-20/20179 от 25 октября 2016 г.).

Таким образом, если Вы решите по отдельным видам деятельности применять ЕНВД и ПСН (при этом должны соблюдаться определенные условия), то по ним до 1 июля 2018 года можно не применять ККТ (при этом по услугам населению нужно обязательно выдавать БСО). Однако, как указано выше, полностью перейти на ЕНВД и ПСН у Вас не получится, а это значит, что Вам придется вести раздельный учет доходов, расходов для расчета налогов в рамках разных систем налогообложения, что может оказаться трудоемким. Кроме того, если в рамках УСН будут производиться расчеты наличными (с физическими или юридическими лицами), то применять новую онлайн-кассу, по общему правилу, придется раньше – с 1 июля 2017 г. Поэтому Вам может быть удобнее остаться на УСН, но придется применять ККТ, однако применение онлайн-ККТ рано или поздно станет обязательным для всех.

Также рассмотрено обоснование данного вывода подробнее.

Относительно задачи 1

В рассматриваемой ситуации ИП, который выполняет работы (оказывает услуги) по переработке давальческого сырья другому ИП, не вправе применять БСО вместо использования ККТ. За неприменение ККТ предусмотрена административная ответственность.

Контрольно-кассовая техника (ККТ) применяется в обязательном порядке организациями (индивидуальными предпринимателями) при проведении ими расчетов. При этом под расчетами, в частности, понимается прием наличных денежных средств и (или) электронных средств платежа за реализуемые товары (выполняемые работы, оказываемые услуги).
Подтверждение: п. 1 ст. 1.2, абз. 18 ст. 1.1 Федерального закона № 54-ФЗ от 22 мая 2003 г.

Исключение – случаи, когда расчеты можно производить без применения ККТ. Они поименованы в п. 2-6 ст. 2 Федерального закона № 54-ФЗ от 22 мая 2003 г. Выполнение работ (оказание услуг) по переработке давальческого сырья к таким исключениям не относятся.

При этом до 1 июля 2018 года при оказании услуг населению исполнитель вправе не применять ККТ при условии оформления в прежнем порядке (т.е. в порядке, действовавшем до 15 июля 2016 года) и выдачи заказчику бланка строгой отчетности (БСО) (ч. 8 ст. 7 Федерального закона № 290-ФЗ от 3 июля 2016 г.). Иными словами, при

оказании населению услуг исполнитель вправе выдавать БСО в старом порядке вместо чека ККТ до 1 июля 2018 года. Если же такие услуги оказываются не населению (организациям, индивидуальным предпринимателям), то необходимо применять ККТ.

В рассматриваемой ситуации ИП выполняет работы (оказывает услуги) по переработке давальческого сырья другому ИП, т.е. не имеет права применять БСО вместо использования ККТ.

За неприменение ККТ, если ее применение является обязательным, предусмотрена административная ответственность:

1) за неприменение контрольно-кассовой техники (ККТ) в случаях, когда ее применение является обязательным, налоговая инспекция может привлечь к ответственности в виде штрафа. Размер штрафа составит:
– для организации – от 3/4 до одного размера суммы денежных средств, полученных при реализации без применения ККТ, но не менее 30 тыс. руб.;
– для ИП и должностных лиц организации – от 1/4 до 1/2 размера суммы денежных средств, полученных при реализации без применения ККТ, но не менее 10 тыс. руб.

За повторное аналогичное нарушение, если без применения ККТ были получены денежные средства (в т. ч. в совокупности) в размере 1 млн руб. и более, предусматривается:
– для организаций и ИП – административное приостановление деятельности на срок до 90 суток;
– для должностных лиц организации – дисквалификация на срок от одного года до двух лет.

При этом срок давности привлечения к административной ответственности по данному основанию составляет один год с момента обнаружения правонарушения, поскольку оно является длящимся (ч. 1, 2 ст. 4.5, п. 6 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ, п. 14 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 5 от 24 марта 2005 г.);

2) за ненаправление покупателю (клиенту) кассового чека или бланка строгой отчетности (БСО) в электронной форме либо непередачу указанных документов на бумажном носителе покупателю (клиенту) по его требованию наступает ответственность в виде предупреждения или штрафа в размере:
– для организации – 10 тыс. руб.;
– для ИП и должностных лиц организации – 2000 руб.

Подтверждение: ч. 2, 3, 6 ст. 14.5, ст. 2.4, ч. 1 ст. 23.5 КоАП РФ.

Срок давности привлечения к административной ответственности по данному основанию составляет один год со дня совершения правонарушения (ч. 1 ст. 4.5, п. 6 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ).

При этом нарушитель освобождается от ответственности, предусмотренной ч. 2, 6 ст. 14.5 КоАП РФ, если он добровольно в письменной форме сообщил в налоговую инспекцию о неприменении им ККТ и до вынесения постановления об административном правонарушении исполнил соответствующую обязанность. При этом должны быть соблюдены в совокупности следующие условия:
– на момент обращения нарушителя с заявлением налоговая инспекция не располагала соответствующими сведениями и документами о совершенном административном

правонарушении;
– представленные сведения и документы являются достаточными для установления события административного правонарушения.
Подтверждение: примечание к ст. 14.5 КоАП РФ;

Организация не освобождается от ответственности, если вина за неприменение ККТ полностью лежит на ее работнике (продавце, кассире), который был ознакомлен с порядком применения ККТ (Постановление Президиума ВАС РФ № 480/05 от 28 июня 2005 г.). При этом индивидуальный предприниматель в аналогичной ситуации к ответственности не привлекается (Постановление Президиума ВАС РФ № 16234/06 от 22 мая 2007 г.).

При этом в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства предусмотрены особые условия применения мер административной ответственности.

Относительно задачи 2

Провести взаимозачёт (задолженность за работы по переработке давальческого сырья, с одной стороны, и задолженность по выданному займу — с другой) можно, если соблюдаются все предусмотренные для этого условия. Однако есть риск, что данная схема может быть признана необоснованной, то есть сделки могут быть переквалифицированы из выдачи займа в авансирование оказанных услуг по переработке. Поэтому такую схему безопаснее не применять.

Зачет встречного однородного требования является одним из способов прекращения обязательств одной стороны перед другой (ст. 410 Гражданского кодекса РФ) и отвечает критериям, предъявляемым Гражданского кодекса РФ к гражданско-правовым сделкам (ст. 154, 155, 160 Гражданского кодекса РФ). Погасить задолженность путем взаимозачета можно при соблюдении определенных условий.

При этом следует учитывать, что если в ходе проверки налоговая инспекция докажет, что организация учла операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции не были обусловлены разумными экономическими причинами, то не исключены претензии в части признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной (п. 3, 6, 7, 9 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г.).

Например, суд исходя из анализа исследованных доказательств пришел к выводу, что договоры займа являются притворными сделками, поскольку не отражают действительный экономический смысл операции, не обусловлены разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера); партнеры не имели намерение вести деятельность в рамках договоров займов; полученные денежные средства являлись предоплатой по договорам подряда; действительной целью совершения сделки являлось создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды.
Подтверждение: постановление Арбитражного суда Поволжского округа № Ф06-12981/2016 от 26 сентября 2016 г. по делу № А65-803/2016.

Относительно вида договора

Зависит от того, что конкретно делает физическое лицо (какие именно услуги оказывает). Так, может быть заключён договор возмездного оказания услуг (например, по поиску клиентов для организации) с выплатой физическому лицу (исполнителю) вознаграждения. Вместе с тем, поскольку вознаграждение будет установлено в процентах от продаж, возможно заключить посреднический договор.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определённые действия или осуществить определённую деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса РФ).

В гражданско-правовом договоре на выполнение работ (оказание услуг) может быть установлена любая форма вознаграждения, не запрещённая законодательством (например, в денежном или натуральном эквиваленте, в фиксированной сумме или в размере, который зависит от каких-либо показателей).

По договору о возмездном выполнении работ (оказании услуг) заказчик обязан выплатить исполнителю вознаграждение (п. 1 ст. 702, п. 1 ст. 709, п. 1 ст. 779, п. 1 ст. 781 Гражданского кодекса РФ).

При этом к таким договорам применяются общие положения об обязательствах и о договоре. То есть, как правило, стороны могут по своему усмотрению определить условия договора (в т. ч. форму, в которой будет выплачиваться вознаграждение):
– вознаграждение может быть фиксированным (твердым), приблизительным, рассчитываться в зависимости от объема (стоимости) работ, услуг, складываться из сумм экономии полученных от заказчика средств и т.п.;
– вознаграждение может уплачиваться одним или несколькими платежами (по мере поэтапного выполнения работ, оказания услуг);
– договором может предусматриваться авансирование исполнителя (подрядчика);
– обязательство по выплате вознаграждения может погашаться любым доступным и не запрещенным законодательством способом. Например, если по условиям договора выплата вознаграждения предусмотрена в натуральной форме, то следует учитывать ограничения, установленные для свободного обращения некоторых видов продукции (работ, услуг) и отходов производства (Указ Президента РФ № 179 от 22 февраля 1992 г.).
Подтверждение: ст. 407, 709, 711, 783, п. 4, 5 ст. 421 Гражданского кодекса РФ.

Вывод: порядок начисления и выплаты вознаграждения по гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг) исполнитель и заказчик вправе установить самостоятельно.

Что касается посреднических договоров, то существуют следующие их виды:
– договор поручения (между поверенным и доверителем);
– договор комиссии (между комиссионером и комитентом);

– договор агентирования (между агентом и принципалом).
Договор также может содержать элементы нескольких указанных и (или) других договоров (смешанный договор).

Основными признаками посреднических договоров являются:
– действия в чужих интересах. То есть посредник совершает действия (за некоторыми исключениями) в соответствии с указаниями того лица, в чьих интересах они совершаются;
– действия за чужой счет. Результат действий посредника относится на лицо, в чьих интересах они совершались, и ему передается все полученное по сделке (исключением является дополнительная выгода). Оно же возмещает расходы посредника.

Основными различиями между разными видами посреднических договоров являются следующие характеристики:
– от чьего имени в обороте выступает посредник (от своего имени или от имени доверителя);
– какие действия посредник вправе совершать (юридические и (или) фактические).

Если посредник действует от имени представляемого им лица, то его действия создают права и обязанности непосредственно для доверителя (прямое представительство).
Если посредник действует от своего имени, то права и обязанности перед третьими лицами возникают у самого посредника, но в интересах представляемого лица (косвенное представительство).
Если посредник (поверенный) превысил полномочия, предоставленные ему доверителем, то сделка считается заключенной от имени и в интересах посредника, если только доверитель впоследствии прямо не одобрит данную сделку (п. 1 ст. 183 Гражданского кодекса РФ).

Под юридическими действиями понимается заключение гражданско-правовых сделок, а также совершение процессуальных действий (например, ведение дела в суде), административных действий (например, подача документов в уполномоченный орган на государственную регистрацию). В качестве примера фактических действий можно привести поиск контрагентов на рынке, проведение переговоров с покупателями или продавцами и т.д. Применительно к посредническим договорам ограничение совершаемых действий только юридическими означает, что посредник может совершать и фактические действия во исполнение порученного ему задания (например, получить информацию о контрагенте, доставить ему текст договора и т.п.). Однако цель договора будет достигнута только тогда, когда будут совершены именно юридические действия (например, будет заключен договор).

Договор поручения отличается от других посреднических договоров тем, что:
– действия совершаются посредником (поверенным) только от имени доверителя (этим он отличается от договора комиссии);
– совершаются только юридические действия (этим он отличается от договора агентирования, в котором могут совершаться не только юридические, но и фактические действия);
– договор является безвозмездным, если законом, иными актами или самим договором не предусмотрена выплата вознаграждения (этим он отличается от договоров комиссии и агентирования). При этом если договор связан с ведением любой из сторон сделки предпринимательской деятельности, он считается возмездным при отсутствии в договоре указания на обратное;
– в отношениях с третьими лицами поверенный выступает не на основании договора, а на

основании доверенности, удостоверяющей его полномочия (п. 1 ст. 975 Гражданского кодекса РФ). Отсутствие доверенности у поверенного (ее невыдача доверителем) может быть расценено как отказ доверителя от поручения.
Подтверждение: п. 1 ст. 971, п. 1, 2 ст. 972, п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ.

Договор комиссии (см., например, Договор комиссии на реализацию товаров) предусматривает:
– совершение действий посредником (комиссионером) от своего имени (поэтому комиссионеру не нужна доверенность от комитента);
– совершение не всех юридических действий, а только сделок (например, нельзя доверить комитенту быть представителем в суде, совершать регистрацию договора аренды и т.д.);
– совершение действий комиссионером за вознаграждение.
Подтверждение: п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ.

Агентский договор (см., например, Агентский договор на реализацию товаров принципала. Агент действует от имени принципала, Агентский договор на приобретение товаров для принципала. Агент действует от имени принципала) предусматривает:
– возможность совершения действий или от имени посредника (агента), или от имени представляемого (принципала);
– совершение как юридических, так и иных (фактических) действий;
– совершение действий агентом за вознаграждение;
– совершение действий на систематической, а не на разовой основе (агент обязуется именно совершать, а не совершить действие).
Подтверждение: п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ.

К отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные для договора поручения или договора комиссии, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени. Эти правила применяются, если не противоречат положениям об агентском договоре или существу агентского договора.
Подтверждение: ст. 1011 Гражданского кодекса РФ.

Например, если агентом выступает организация и между сторонами заключен договор агентирования в письменной форме, нет необходимости выписывать от имени принципала доверенность. Такое оформление полномочий – без доверенности, в силу договора, заключенного в простой письменной форме и предусматривающего общие полномочия агента на совершение таких сделок (п. 2 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ) – допускается в отношении совершения юридических действий как предмета агентского договора на совершение сделок от имени принципала (п. 4 ст. 185 Гражданского кодекса РФ).

Посреднические договоры могут предусматривать участие посредника в расчетах, то есть перечисление (уплату) денежных средств во исполнение заключаемых посредником договоров. Например, договор, заключенный для реализации товаров через комиссионера, может предусматривать оплату покупателями товаров не напрямую их собственнику (комитенту), а на банковские счета или в кассу комиссионера. Последний, в свою очередь, будет обязан перечислять соответствующие суммы комитенту.
Подтверждение: ст. 999 Гражданского кодекса РФ.

В зависимости от участия посредника в расчетах может быть согласовано и условие о порядке выплаты вознаграждения посреднику. Условиями договора комиссии или агентирования может быть предусмотрено, что сумма вознаграждения посредника

удерживается им из поступивших в рамках расчетов средств, причитающихся комитенту (принципалу). Но такими договорами также может быть предусмотрено, что посредник не вправе удерживать сумму вознаграждения до утверждения его отчета. В таком случае все полученное посредником в рамках расчетов должно быть передано комитенту (принципалу).
Подтверждение: п. 2 ст. 996, ст. 997, 1011 Гражданского кодекса РФ.

Относительно НДФЛ

Наниматель, от которого или в результате отношений с которым гражданин получает доход, признается налоговым агентом и должен исполнять его обязанности, в частности – удерживать НДФЛ (п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Доходы, полученные гражданами от источников в России, являются объектом налогообложения НДФЛ как для резидентов, так и для нерезидентов (ст. 209 Налогового кодекса РФ). В частности, к доходам от источников в России относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу (оказанную услугу) на территории России (пп. 6 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ). При этом не имеет значения, за счет каких источников (бюджетные средства либо иные источники) производится выплата указанного вознаграждения, за исключением необлагаемых выплат (письмо Минфина России № 03-03-06/4/15808 от 23 марта 2015 г.).

Вывод: при выплате исполнителю, который не является индивидуальным предпринимателем, вознаграждения по гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг) наниматель (организация или индивидуальный предприниматель) выступает в роли налогового агента и, соответственно, должен удерживать НДФЛ.

При этом наниматель обязан удержать и уплатить НДФЛ в бюджет, даже если условия гражданско-правового договора возлагают эту обязанность на гражданина (исполнителя). Это связано с тем, что подобные условия, включенные в текст договора или прописанные в дополнительном соглашении к нему, признаются ничтожными.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-05/12891 от 9 марта 2016 г., № 03-04-05/10-1452 от 28 декабря 2012 г., № 03-04-05/3-292 от 25 апреля 2011 г.

При расчете налоговой базы по НДФЛ необходимо учитывать все доходы гражданина, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды в соответствии со ст. 212 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Соответственно, суммы авансов (задатка), полученные исполнителем по гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг), облагаются НДФЛ в общем порядке в периоде их фактической выплаты.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-06/43135 от 28 августа 2014 г., № 03-04-05/33005 от 8 июля 2014 г., № 03-04-06/24982 от 26 мая 2014 г., № 03-04-06/360 от 13 января 2014 г.

Относительно страховых взносов

На сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг) нужно начислять:
– взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование;
– взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, но только если гражданско-правовым договором предусмотрено условие о данном виде страхования.

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты (вознаграждения), начисленные, в частности, в рамках гражданско-правовых договоров на выполнение работ (оказание услуг), – в части взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (только при наличии в договоре условия о данном виде страхования). Взносы на обязательное социальное страхование на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору не начисляются.
Подтверждение: ч. 1 ст. 7, п. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ от 24 июля 2009 г., п. 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.

Вывод: в общем случае на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), нужно начислять взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование, а также взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (только если договором предусмотрено условие о данном виде страхования).

Относительно кодов ОКВЭД

Исходя из того, что услуги по проверке физических лиц на полиграфе («детекторе лжи»), являются довольно специфическими, отдельного кода ОКВЭД для этой деятельности не предусмотрено, поэтому могут подойти коды ОКВЭД 74.84 «Предоставление прочих услуг» и 93.05 «Предоставление прочих персональных услуг».

Под полиграфом понимается техническое устройство, позволяющее выявлять и фиксировать динамику психофизиологических реакций обследуемого лица в ответ на предъявляемые стимулы за счет перевода физиологических показателей активности дыхательной, сердечно-сосудистой системы, электрической активности кожи и других в электрические сигналы, отображаемые в виде графиков, в совокупности образующих полиграмму.

Психофизиологическое исследование с применением полиграфа представляет собой процедуру применения специальных знаний, сопряженная с использованием технических средств, не наносящих ущерба жизни и здоровью людей, не причиняющих вреда окружающей среде, обеспечивающая осуществление анализа (оценки) динамики психофизиологических реакций обследуемого лица в ответ на задаваемые вопросы, предъявляемые предметы и изображения в целях проверки достоверности информации, сообщенной обследуемым лицом.

Таким образом, услуги, предоставляемые организациям, по проверке физических лиц (в частности, работников (в т.ч. потенциальных) этих организаций) на полиграфе («детекторе лжи»), являются довольно специфическими, поэтому отдельного кода ОКВЭД для этой деятельности не предусмотрено.

Таким образом, исходя из сущности данных услуг, к такому виду деятельности подходят коды ОКВЭД 74.84 «Предоставление прочих услуг» и 93.05 «Предоставление прочих персональных услуг».

Подтверждение: Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОК 029-2001).

Относительно подходящих режимов налогообложения

Выгоднее применять УСН.

По умолчанию индивидуальный предприниматель (в том числе вновь зарегистрированный) применяет общую систему налогообложения (далее – ОСНО). При соответствии определённым Налоговым кодексом РФ критериям он вправе перейти на упрощённую систему налогообложения (далее – УСН).
ЕНВД или ПСН в рассматриваемой ситуации применять нельзя.

Относительно ОСНО

Общую систему налогообложения (ОСНО) индивидуальный предприниматель (в т. ч. вновь зарегистрированный) применяет по умолчанию по всей предпринимательской деятельности в целом.

Относительно УСН

ИП может применять УСН при выполнении определённых Налоговых кодексом РФ условий, в том числе в отношении применяемых видов деятельности. При этом в отношении деятельности по оказанию организациям услуг полиграфа («детектора лжи») ограничений (запрета) по применению УСН нет.

Спецрежим в виде упрощенной системы налогообложения (УСН) индивидуальные предприниматели вправе применять в добровольном порядке при соблюдении определенных условий. Данный спецрежим применяется по предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя в целом. Поэтому применять УСН невозможно совместно с ОСНО, спецрежимом в виде ЕСХН, но УСН можно совмещать с ПСН и со спецрежимом в виде ЕНВД.

При применении УСН индивидуальный предприниматель уплачивает единый налог при УСН (п. 1 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ).

Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, освобожден от обязанности по уплате:
– НДФЛ – в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением доходов в виде дивидендов, а также доходов, облагаемых по ставкам 35 и 9 процентов;
– налога на имущество физических лиц – в отношении недвижимого имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, за исключением недвижимости, облагаемой по кадастровой стоимости, включенной в соответствующий перечень в соответствии с п. 7 ст. 378.2 Налогового кодекса РФ (с учетом особенностей,

предусмотренных абз. 2 п. 10 ст. 378.2 Налогового кодекса РФ);
– НДС (за исключением определенных операций, как и организации на УСН).

Подтверждение: п. 3 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ.

Остальные налоги (сборы, платежи) индивидуальный предприниматель уплачивает при наличии объектов налогообложения либо обязанности по их уплате.

Кроме того, индивидуальный предприниматель на УСН обязан:
– уплачивать страховые взносы как работодатель (наниматель) и в отношении себя самого (пп. «б» п. 1, п. 2 ч. 1 ст. 5, п. 3 ст. 2 Федерального закона № 212-ФЗ от 24 июля 2009 г., ст. 3, п. 4 ст. 22 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.);
– исполнять обязанности налогового агента (п. 5 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).

Вывод: индивидуальный предприниматель может применять УСН при выполнении определённых Налоговых кодексом РФ условий, в том числе в отношении применяемых видов деятельности. При этом в отношении деятельности по оказанию организациям услуг полиграфа («детектора лжи») ограничений (запрета) по применению УСН нет.

Относительно ЕНВД

ЕНВД в отношении указанных услуг не применяется.

Услуги полиграфа («детектора лжи») не поименованы в п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ.

Также такие услуги не относятся к бытовым услугам согласно Общероссийскому классификатора услуг населению (ОК 002-93).

Вывод: услуги по проведению исследований на полиграфе («детекторе лжи») не подпадают под ЕНВД и в случае, если они оказываются организациям, и в случае, если они оказываются физическим лицам (населению).

Относительно ПСН

ПСН в отношении указанных услуг не применяется.

Услуги полиграфа («детектора лжи») не поименованы в п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ.

Также такие услуги не относятся к бытовым услугам согласно Общероссийскому классификатора услуг населению (ОК 002-93).

Вывод: услуги по проведению исследований на полиграфе («детекторе лжи») не подпадают под ПСН и в случае, если они оказываются организациям, и в случае, если они оказываются физическим лицам (населению).

Относительно договора с заказчиком

В указанном случае собственнику здания (юридическому лицу) и Вашей организации рекомендуется заключить агентский договор, по которому Ваша организация будет являться агентом, которому принципал (собственник здания) поручает найти и заключить от своего имени, но в интересах и за счет принципала договор с третьим лицом (подрядчиком), в целях выполнения работ по капитальному ремонту принадлежащего принципалу здания.

Отметим, что Ваш агентский договор помимо условий о приеме и перечислении Вашей организацией принятых у принципала денежных средств в уплату услуг и работ подрядчика должен еще предусматривать и выплату агентского вознаграждения, что согласуется с требованиями п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ), по которой по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В силу ст. 1011 ГК РФ к агентским договорам, в которых агент действует от своего имени и за счет принципала, применяются правила гл. 51 «Комиссия» ГК РФ.

Таким образом, руководствуясь п. 1 ст. 990 ГК РФ, обращаем внимание, что по сделке, совершаемой агентом с третьими лицами (подрядчиками) от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным именно агент, даже с учетом того, что принципал был назван в сделке и вступает с третьими лицами в непосредственные отношения по исполнению сделки.

При возникновении между сторонами агентских договорных правоотношений договоры на выполнение работ по капитальному ремонту здания с третьими лицами (подрядчиками) должны быть заключены Вашей организаций (как агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала) только исключительно в интересах принципала и уже после двустороннего подписания агентского договора.

Подтверждение: гл. 51 «Комиссия», гл. 52 «Агентирование» Гражданского кодекса РФ.

Относительно бухгалтерского учета

Учет расчетов по исполнению поручения

Заказчик обязан возместить посреднику израсходованные им на исполнение посреднического поручения суммы (п. 2 ст. 975, ст. 1001, 1011 Гражданского кодекса РФ).  

Полученные от заказчика для исполнения поручения денежные средства в рамках посреднического договора не признаются доходом посредника, так как не образуют экономической выгоды для посредника (п. 2 ПБУ 9/99).

Затраты, связанные с исполнением поручения в пользу заказчика и подлежащие возмещению заказчиком, расходами посредника не признаются (п. 3 ПБУ 10/99).

Бухучет расчетов с заказчиком по приобретению подрядных работ зависит от степени

участия посредника в расчетах с подрядчиком.

Действует ли посредник при этом от своего имени или от имени заказчика, для составления проводок значения не имеет. Это влияет на порядок документального оформления операций:

– посредник действует от имени заказчика на основании доверенности, а подрядчик оформляет сопроводительные документы на имя заказчика, при этом посредник предъявляет ему доверенность, выданную последним (п. 1 ст. 975 Гражданского кодекса РФ). Такие взаимоотношения возможны по договору поручения или агентскому договору, если такое условие есть в нем;

– когда посредник действует от своего имени, документы оформляются на него. Такие взаимоотношения возможны по договору комиссии или агентскому договору, если такое условие есть в нем.

Если по условиям посреднического договора посредник участвует в расчетах, то заказчик перечисляет денежные средства на исполнение поручения посреднику. В дальнейшем он распоряжается ими, в том числе перечисляет подрядчику в оплату приобретаемых работ (услуг).

Расчеты посредника с заказчиком по выполнению поручения отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому можно открыть субсчета:
– «Расчеты с заказчиком по приобретению подрядных работ»;
– «Расчеты с заказчиком по возмещению прочих расходов».

Расчеты посредника с подрядчиком отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В бухучете посредника будут следующие проводки:

ДЕБЕТ 51 (50, 52) КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по приобретению подрядных работ»
– получены денежные средства от заказчика на оплату подрядных работ;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по приобретению подрядных работ» КРЕДИТ 60
– отражено приобретение подрядных работ для заказчика;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 (50)
– услуги подрядчика оплачены за счет заказчика.

При учете иных сопутствующих исполнению поручения расходов, которые должен возместить заказчик, проводки могут быть следующие:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» КРЕДИТ 60 (76)
– отражена задолженность заказчика по возмещению расходов, связанных с исполнением поручения;

ДЕБЕТ 51 (50, 52) КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– отдельно возмещены заказчиком расходы, связанные с исполнением поручения

или

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по приобретению подрядных работ» КРЕДИТ

76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– зачтены расходы, подлежащие дополнительному возмещению заказчиком (помимо стоимости подрядных работ) в счет полученного для исполнения поручения (если такой самостоятельный зачет не противоречит условиям договора).

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Учет вознаграждения посредника

За исполнение поручения заказчик, как правило, обязан выплатить посреднику вознаграждение. При этом порядок расчета с заказчиком по вознаграждению (а следовательно, и бухучет вознаграждения) может различаться:
– посредник может удерживать свое вознаграждение из суммы, полученной от заказчика для выполнения поручения по закупке;
– или он может получать вознаграждение с заказчика отдельно.
Подтверждение: п. 4 ст. 975, п. 2 ст. 996, ст. 991, 972, 997, 1006, 1011 Гражданского кодекса РФ.

Вознаграждение, выплачиваемое заказчиком посреднику, является выручкой от реализации посреднических услуг и признается доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

Для начисления причитающегося посреднику вознаграждения (выручки от реализации услуг) используется кредит счета 90.1 «Выручка». Корреспондирующим с ним по дебету счетом, на котором следует учитывать вознаграждение, может быть:
– счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
– или счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому целесообразно открыть дополнительный субсчет – например, «Расчеты с заказчиком по посредническому вознаграждению».

Проводки могут быть следующие:

ДЕБЕТ 62 (76 субсчет «Расчеты с заказчиком по посредническому вознаграждению») КРЕДИТ 90.1
– начислено вознаграждение за посреднические услуги (отражена выручка от оказания посреднических услуг);

ДЕБЕТ 51 (50, 52) КРЕДИТ 62
– получено на расчетный счет (в кассу) от заказчика вознаграждение за посреднические услуги;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по приобретению подрядных работ» КРЕДИТ 62 (76 субсчет «Расчеты с заказчиком по посредническому вознаграждению»)
– удержана сумма вознаграждения посредника из средств, полученных от заказчика на исполнение поручения.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Момент начисления вознаграждения в бухучете посредника зависит от:

1) даты выполнения посреднических услуг. Она может определяться в соответствии с условиями договора с учетом норм гражданского законодательства (например, по дате составления посредником отчета об исполнении поручения или по дате согласования этого отчета с заказчиком);

2) наличия у организации права на применение кассового метода учета доходов и расходов. Например, организации – малые (в т. ч. микро-) предприятия вправе признавать выручку по мере ее оплаты (погашения задолженности иным способом).

Подтверждение: п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99, ст. 972-973, 991, 999, 1006 Гражданского кодекса РФ.

Налог на прибыль

Доходом (выручкой) от оказания посреднических услуг является посредническое вознаграждение. Его посредник должен отразить в составе доходов от оказания услуг.
Подтверждение: п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ.

В составе доходов посредника не нужно учитывать:
– средства, которые поступают от заказчика в возмещение затрат посредника по условиям договора (например, в возмещение транспортных расходов, расходов на рекламу);
– средства, которые поступают посреднику от покупателей (продавцов) в пользу заказчика, – в случае участия посредника в расчетах.
Подтверждение: пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

При использовании метода начисления посредник должен признавать сумму своего вознаграждения в доходах в момент исполнения своих обязанностей по посредническому договору. При этом подтверждением факта оказания услуг будет являться подписанный заказчиком отчет (извещение) посредника.
Подтверждение: п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39, абз. 5 ст. 316 Налогового кодекса РФ.

НДС

Начислять НДС посреднику (комиссионеру, агенту, поверенному) нужно в соответствии с положениями ст. 156 Налогового кодекса РФ.

Посредник (комиссионер, агент, поверенный) рассчитывает НДС:
– с суммы своего вознаграждения, причитающегося с продавца (покупателя);
– с любых иных доходов (в т. ч. дополнительной выгоды), полученных при исполнении посреднического договора.
Подтверждение: п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-РЗ/30680 от 26 июня 2014 г.

При этом посредник должен учесть все суммы, увеличивающие и уменьшающие налогооблагаемую базу. Например, скидка, предоставленная конечному покупателю товаров (потребителю работ, услуг) за счет вознаграждения посредника, должна уменьшать доход посредника при начислении НДС (п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ).

Ставка налога по посредническому вознаграждению

Налог начисляется по ставке 18 процентов (18/118 – например, при поступлении предоплаты (аванса)) (п. 3, 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-11/122 от 12 мая 2011 г.). Возможность применять ставку НДС 10 процентов при расчете налога с доходов посредника не установлена (письмо Минфина России № 03-04-07/04 от 21 марта 2006 г.).

Если посредник реализует товары, не облагаемые НДС, то данное освобождение не распространяется на посредническое вознаграждение, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (п. 2 ст. 156, п. 7 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

НДС начисляется в момент, который приходится на наиболее раннюю из следующих дат:
– день, когда посредническая услуга признается оказанной. Например, в день, когда стороны подписали отчет посредника и (или) акт выполненных работ;
– день поступления аванса (предоплаты) за посреднические услуги.
Подтверждение: п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

При этом если НДС был начислен в момент поступления оплаты (частичной оплаты), то в момент оказания услуги налог должен быть начислен повторно. Ранее начисленная сумма НДС в этот же момент принимается к вычету.
Подтверждение: п. 1, 3 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Относительно оформления счета-фактуры

При приобретении товаров (работ, услуг) через посредника, который действует от своего имени, счет-фактуру оформлять должны:

– и продавец, и посредник (на основании счета-фактуры, полученного от продавца) на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) в адрес покупателя (заказчика посреднических услуг) в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., в установленном порядке – если продавец является плательщиком НДС;

– посредник на сумму вознаграждения по оказанным посредническим услугам в адрес покупателя-заказчика в общем порядке в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., – если посредник является плательщиком НДС.

Порядок выставления счетов-фактур

А) На стоимость реализации счет-фактура оформляется в следующем порядке:

1. При приобретении товаров (работ, услуг) посредник, получив счет-фактуру от продавца (исполнителя), регистрирует его в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (без регистрации в книге покупок). При этом в таком счете-фактуре в строке 6 «Покупатель» должно быть указано наименование посредника (письмо Минфина России № 03-07-09/1896 от 31 января 2013 г.).
Заверенную копию этого счета-фактуры посредник передает покупателю, который не отражает ее в книге покупок, однако обязан обеспечить сохранность данного документа в течение четырех лет (письма Минфина России № 03-07-11/31045 от 2 августа 2013 г., № 03-07-09/124 от 21 августа 2012 г., № 03-07-09/92 от 27 июля 2012 г.).

2. На основании полученного от продавца (исполнителя) счета-фактуры посредник выписывает два экземпляра счета-фактуры и нумерует его в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур.
Общий срок выставления счета-фактуры, предусмотренный п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ, в данном случае не применяется. Посредник указывает дату счета-фактуры, выставленного продавцом (исполнителем) (письмо Минфина России № 03-07-11/66733 от 18 ноября 2015 г.). Иные показатели посредник также переносит из счета-фактуры, полученного от продавца (исполнителя). В частности, счет-фактура

иностранному покупателю должен быть составлен в той же валюте (например, в рублях), которая указана в счете-фактуре от продавца (письмо Минфина России № 03-07-09/13804 от 16 марта 2015 г.). Один экземпляр счета-фактуры он передает покупателю, второй (без регистрации его в книге продаж) регистрирует в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур с указанием в графах 10-12 сведений о продавце (исполнителе) товаров (работ, услуг), приобретенных посредником от своего имени для покупателя (пп. «к» – «м» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).
При этом количество (объем), стоимость товаров и сумма НДС в счетах-фактурах продавца (исполнителя) могут превышать количество (объем), стоимость товаров и сумму входного налога в счете-фактуре посредника (например, если посредник приобретает товары (работы, услуги) для нескольких покупателей). Такое расхождение не влечет за собой отказ в вычете входного НДС у покупателя (письма Минфина России № 03-07-15/11221 от 14 марта 2014 г. (которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/7473 от 18 апреля 2014 г.), № 03-07-11/31045 от 2 августа 2013 г.).
Однако если посредник при приобретении товаров для одного покупателя-принципала получил от продавца (исполнителя) один счет-фактуру, то покупателю необходимо перевыставить также один счет-фактуру с соответствующей количественной (стоимостной) информацией. Разбитие данных полученного счета-фактуры (например, по этапам расчетов) на два документа, выставляемых покупателю, в такой ситуации Правилами заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., не предусмотрено (письмо Минфина России № 03-07-09/73280 от 8 декабря 2016 г.).

3. Покупатель регистрирует полученный от посредника счет-фактуру в книге покупок с отражением в графах 11 и 12 сведений о посреднике – его наименования и ИНН/КПП (пп. «о», «п» п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).

Если посредник не является плательщиком НДС (например, в связи с применением УСН), но приобретает товары для заказчика по ценам, установленным продавцом с учетом налога, он также должен перевыставить счет-фактуру заказчику и зарегистрировать его в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3.1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Обязанность уплатить НДС у него в этом случае не возникает (п. 2, 3 ст. 346.11, абз. 3 п. 4 ст. 346.26, п. 3 ст. 346.1 Налогового кодекса РФ). При этом заказчик (покупатель товаров) сможет принять НДС к вычету по такому счету-фактуре в общем порядке (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

Б) На сумму вознаграждения по оказанным посредническим услугам посредник – плательщик НДС выставляет покупателю (заказчику посреднических услуг) счет-фактуру в общем порядке. При этом заказчик-покупатель регистрирует данный счет-фактуру в книге покупок, а посредник свой экземпляр – в книге продаж.

Если посредник не является плательщиком НДС (например, в связи с применением УСН), то на сумму своего вознаграждения счет-фактуру он не выставляет.

Подтверждение: абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж, абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., п. 2, 3, 5 письма ФНС России № ШС-22-3/85 от 4 февраля 2010 г. (в части составления счетов-фактур прежней формы при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав

через посредника, который действует от своего имени) – его выводы верны и в отношении Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., письмо Минфина России № 03-07-09/11 от 12 мая 2011 г.

Порядок оформления счета-фактуры в адрес покупателя-заказчика

Оформляются счета-фактуры в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.

При заполнении посредником счета-фактуры в адрес покупателя по приобретенным товарам (работам, услугам) следует указать:
– в строке 1 – дату выписки счета-фактуры, указанную в счете-фактуре, выставленном продавцом (исполнителем) посреднику, и порядковый номер счета-фактуры в хронологическом порядке;
– в строке 2 – наименование продавца (исполнителя);
– в строке 2а – адрес продавца (исполнителя);
– в строке 2б – ИНН и КПП продавца (исполнителя);
– в строках 3, 4 – наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя согласно учредительным документам;
– в строке 5 – номер и дату составления платежно-расчетного документа (кассового чека) о перечислении денежных средств посредником продавцу, покупателем посреднику;
– в строках 6, 6а, 6б – наименование, адрес, ИНН и КПП покупателя в соответствии с учредительными документами;
– в строке 7 – наименование единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг) валюты и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют (ОКВ), утв. Постановлением Госстандарта России № 405-ст от 25 декабря 2000 г.

Графы 1-11 счета-фактуры нужно заполнять в соответствии с п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.

Подтверждение: пп. «а», «в» – «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., Решение ВАС РФ № 153/13 от 25 марта 2013 г.

Вместе с тем возможно указание в счете-фактуре в дополнительных строках и графах дополнительной информации. Так, посредник вправе отразить сведения о посредническом договоре (например, номер и дату), по которому посредник приобретает товары (работы, услуги) для покупателя (п. 9 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).

При приобретении посредником товаров (работ, услуг) у двух и более продавцов в адрес покупателя допускается выставление сводного счета-фактуры. В этом случае посредник указывает:
– в строке 1 – дату выписки счетов-фактур, составленных продавцами посреднику на эту дату. То есть выставление сводного счета-фактуры допускается только по счетам-фактурам, выставленным продавцами (исполнителями) за определенный день;
– в других строках – последовательно через точку с запятой («;») реквизиты продавцов (исполнителей);
– в графах 2-11 счета-фактуры – в отдельных позициях соответствующие данные из счетов-фактур, выставленных посреднику продавцами (исполнителями), по каждому продавцу (исполнителю).

Подтверждение: п. 1-2.1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.

Счета-фактуры, составленные посредником (комиссионером, агентом) как в бумажной, так и в электронной форме, должны быть им подписаны (п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-09/136 от 9 октября 2012 г.).

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных ст. 251 Налогового кодекса РФ, признаются внереализационными доходами, учитываемыми при расчете налога на прибыль (единого налога по УСН) (п. 8 ч. 2 ст. 250, ст. 346.15 Налогового кодекса РФ). Оценку полученного имущества необходимо провести по правилам ст. 105.3 Налогового кодекса РФ (но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам)).

При оформлении первичных учетных документов на дополнительный товар, который предоставляется безвозмездно, указывается нулевая стоимость такого товара или в явной форме (в соответствии с условиями договора) содержится указание на освобождение покупателя от оплаты такого товара.

Соответственно, налоговая инспекция может расценить такую передачу в качестве

безвозмездно полученного имущества, рыночная стоимость которого подлежит учету в составе налогооблагаемых доходов.

Вместе с тем если условиями договора предусмотрена замена имплантов клиентам в случаях их отторжения, то рыночную стоимость безвозмездно полученных МПЗ можно будет списать в составе материальных расходов, если организация ОСНО и метод начисления.

Стоимость материально-производственных запасов (МПЗ) списывается на материальные расходы по правилам ст. 254 Налогового кодекса РФ (например, сырья – в момент отпуска в производство в размере, израсходованном в нем на конец месяца). При этом стоимость материалов оценивается:
– по общему правилу – по фактическим расходам на их приобретение;
– в случае получения материалов безвозмездно – по их рыночной стоимости, которая была включена во внереализационные доходы в момент получения материалов.
Подтверждение: п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ.

Момент признания таких расходов зависит от метода учета доходов и расходов, применяемого организацией при расчете налога на прибыль: метода начисления или кассового метода.

При методе начисления материальные расходы признаются независимо от факта их оплаты. Например, по общему правилу при методе начисления расходы на приобретение сырья и материалов, которые используются при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), нужно признавать в следующем порядке:
– в момент их передачи в производство (для выполнения работ, оказания услуг);
– в сумме, использованной в производстве (при выполнении работ, оказании услуг) на конец месяца.
Подтверждение: абз. 2 п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 Налогового кодекса РФ.

Соответственно, рыночную стоимость безвозмездно полученных МПЗ можно списать в общем порядке, применяемом при учете материальных расходов при методе начисления.

При кассовом методе необходимым условием признания расходов является их оплата. Например, расходы на приобретение сырья и материалов признаются в момент, когда соблюдены все следующие условия:
– сырье, материалы переданы в производство;
– сырье, материалы использованы в производстве на конец месяца (т.е. стоимость сырья и материалов можно учесть только в сумме, использованной в производстве на конец месяца);
– их стоимость оплачена продавцу.
Подтверждение: пп. 1 п. 3 ст. 273, п. 5 ст. 254 Налогового кодекса РФ.

В отношении безвозмездно полученных МПЗ условие об оплате никогда не будет выполнено, соответственно, списать расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли при кассовом методе не получится.

Вывод: учитывать в расходах стоимость материалов, полученных безвозмездно, вправе организации, которые применяют метод начисления.

Если организация (клиника) применяет УСН, то учесть в расходах стоимость материалов, полученных безвозмездно, также нельзя.

Организации с объектом налогообложения в виде доходов по общему правилу расходы при  

расчете единого налога не учитывают (п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).

Организации с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами при расчете единого налога при УСН вправе учитывать расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. При этом расходы признаются при условии их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). При получении материалов безвозмездно организация не несет затрат и не оплачивает их.

Вывод: стоимость материалов, полученных безвозмездно, организация не вправе учитывать в составе расходов на УСН независимо от применяемого объекта налогообложения.

Относительно налогового и бухгалтерского учета у организации, а также документального оформления

В налоговом учете при УСН стоимость бесплатно переданных имплантов (а также расходы, связанные с такой передачей, в том числе и входной НДС по ним) учесть нельзя. В бухгалтерском учете их стоимость формирует расходы на продажу.

Организации на УСН с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами при расчете единого налога при УСН вправе учитывать только расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Перечень этих расходов является закрытым. Такой вид расхода, как стоимость безвозмездно переданного имущества не содержится в закрытом перечне расходов, учитываемых при расчете единого налога.

При этом любые расходы в целях расчета единого налога при УСН должны быть экономически оправданны и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

При этом при применении УСН не учитываются расходы в виде прочих обоснованных расходов, но не упомянутых в закрытом перечне расходов (п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Стоимость имущества (товаров), безвозмездно переданных покупателю, не упомянута в перечне расходов, учитываемых в целях налогообложения при применении УСН (п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Кроме того, п. 2 ст. 346.16 НК РФ установлено, что расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Рассматриваемый расход не удовлетворяет критериям указанной статьи, поскольку произведен не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также упомянут в п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ (в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей) (абз. 1, 4 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Таким образом, стоимость приобретения товаров, переданных покупателю безвозмездно, не учитывается в составе расходов при применении УСН.

В бухгалтерском учете стоимость имплантов, переданных покупателю бесплатно, можно отразить на счете 44 «Расходы на продажу» следующими проводками:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 41
– стоимость безвозмездно переданных покупателю имплантов (согласно условиям договора) учтена в расходах на продажу.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов, п. 5, 6, 7 ПБУ 10/99.

При этом каждый факт хозяйственной деятельности организации должен быть подтвержден первичными учетными документами по формам, которые организация утвердила в учетной политике для целей бухучета (ч. 1, 4 ст. 9 Федерального закона №

402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). Например, списание бесплатно переданных товаров можно подтвердить дополнительным соглашением к договору с соответствующим условием, перепиской с клиникой (покупателем) о замене имплантов, товарной накладной (актом или иным документом) на их передачу и др.

Оформить накладные на передачу товаров нужно в общем порядке. При этом в графе о цене товара следует проставить «0». Также в товарной накладной может быть указана дополнительная информация о товаре (пометка «безвозмездная передача» или «товар на замену»).

Применение унифицированных форм первичной учетной документации не является обязательным (с учетом ряда особенностей). То есть организация (даритель) вправе самостоятельно разработать формы первичных учетных документов, которые она будет применять, в том числе при передаче товаров безвозмездно (ч. 1, 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). Вместе с тем законодательство не запрещает продолжить применение установленных форм унифицированных первичных документов, которые допустимо дополнить необходимыми реквизитами или удалить ненужные. В любом случае используемые формы должны содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.

Одним из обязательных реквизитов является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.

Следует отметить, что при предоставлении товара бесплатно у получающей стороны не возникает никаких обязательств по оплате товарно-материальных ценностей. Следовательно, в товарной накладной на предоставление такого товара в графе о цене товара следует проставить «0».

Вывод: при оформлении товарной накладной на «дополнительный бесплатный» товар указать нужно нулевую стоимость такого товара. Указание дополнительной информации о товаре (пометки «безвозмездная передача» или «товар на замену») нарушением не является.

Относительно оформления договора

Нужно оформить посреднический договор, где агентом является арендатор. Принципалом может выступать арендодатель.

Помимо уплаты посреднического вознаграждения, принципал обязан возместить агенту согласно отчету, стоимость коммунальных услуг, потребленных иными пользователями услуг (арендаторами). Если абонентом является арендатор, то коммунальные услуги для собственных нужд он приобретает напрямую у поставщика как абонент и принципалу их согласно отчету передавать не должен. А коммунальные услуги для принципала в части ресурсов, потребленных иными арендаторами, он приобретает на основании агентского договора. Их стоимость на основании показателей счетчика и должна быть отражена в отчете агента.

В соответствии с п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса РФ арендатор должен нести расходы на содержание арендованного имущества (если иное не установлено законодательством или договором аренды). Соответственно, при заключении договора аренды коммунальные услуги, как правило, должен оплачивать именно арендатор.

В общем случае абонентом коммунальных услуг выступает арендодатель, поскольку сдаваемое им в аренду имущество является его собственностью (п. 2 ст. 539, ст. 548, 608 Гражданского кодекса РФ). Поэтому в таком случае счета на поставку коммунальных услуг выставляются на имя арендодателя.

В рассматриваемом же случае договоры с поставщиком коммунальных услуг заключает арендатор, в связи с чем для оформления правоотношений сторон в части оплаты коммунальных услуг между арендатором арендодателем должен быть заключен агентский договор.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ).

В договорах, заключенных с ресурсоснабжающими организациями, арендатор (как агент) действует от своего имени. Соответственно, по сделкам, совершенным им с ресурсоснабжающими организациями, приобретает права и становится обязанным арендатор (абз. 2 п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ).

При этом коммунальные ресурсы, приобретенные арендатором (как агентом) в интересах и за счет арендодателя (принципала), являются собственностью (потребляются) иных арендаторов (п. 1 ст. 996, ст. 1011 Гражданского кодекса РФ).

Соответственно, арендодатель (как принципал) обязан уплатить арендатору агентское вознаграждение и возместить суммы, израсходованные агентом на оплату потребленных иными арендаторами коммунальных ресурсов за минусом стоимости коммунальных услуг, потребленных агентом (ст. 1006, 1001, 1011 Гражданского кодекса РФ).

В дальнейшем арендодатель стоимость потребленных другими арендаторами коммунальных услуг может предъявить им в качестве компенсационной выплаты в возмещение понесенных арендодателем затрат на коммунальные услуги. Документальным подтверждением данного способа расчетов являются:
– договор аренды или отдельное соглашение между арендатором и арендодателем о порядке расчетов за коммунальные услуги, договор с коммунальными службами;
– выставляемый арендатору отдельный счет на оплату коммунальных услуг или счет за аренду, в котором указана стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором;
– счета коммунальных служб.
Подтверждение: ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.

В рассматриваемом случае документы, подтверждающие суммы расходов на оплату коммунальных услуг, произведенных арендатором (агентом) за счет арендодателя (принципала), прикладываются к отчетам агента, представляемым согласно договору ежемесячно (п. 1, 2 ст. 1008 Гражданского кодекса РФ).

Обращаем Ваше внимание на Мнение Минфина России и Президиума ВАС РФ: при заключении посреднического договора сделку с третьими лицами в пользу заказчика посредник должен совершить после заключения посреднического договора.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-11-06/2/55 от 14 апреля 2011 г., п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ № 85 от 17 ноября 2004 г. (в части совершения сделок с третьими лицами до установления отношений по агентским договорам и договорам комиссии) – их выводы можно распространить на все посреднические сделки.

Если посреднический договор на приобретение коммунальных услуг заключен позже, чем договор между субарендатором и поставщиком коммунальных услуг, то посредническая сделка может быть признана недействительной (ст. 166 Гражданского кодекса РФ).

Относительно бухгалтерского учета

Стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором

Отражается с использованием кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и дебета счетов учета затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91.2 «Прочие расходы»).

Если организация использует арендованное имущество в предпринимательской деятельности, то коммунальные затраты нужно списывать на расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). В этом случае проводка может быть следующей:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 60
– включена в расходы стоимость коммунальных услуг по объекту аренды, используемому в предпринимательской деятельности.

Если организация использует арендованное имущество в непроизводственных целях (например, детский сад, который предоставляет бесплатное обслуживание только для детей работников), то коммунальные затраты нужно списывать на прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). В этом случае проводка может быть следующей:

ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 60
– включена в расходы стоимость коммунальных услуг по объекту аренды, используемому в непроизводственных целях.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Расчеты посредника (арендатора) с заказчиком (арендодателем) по выполнению поручения

Отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому можно открыть субсчета:
– «Расчеты с заказчиком по приобретению коммунальных услуг»;
– «Расчеты с заказчиком по возмещению прочих расходов».

Расчеты посредника с продавцом (поставщиком услуг) отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В бухучете посредника будут следующие проводки:

ДЕБЕТ 51 (50, 52) КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по приобретению коммунальных услуг»
– получены денежные средства от заказчика на приобретение коммунальных услуг;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по приобретению коммунальных услуг» КРЕДИТ 60
– отражено приобретение коммунальных услуг для заказчика;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 (50, 52)
– приобретенные для заказчика услуги оплачены поставщику.

При учете иных сопутствующих исполнению поручения расходов, которые должен возместить заказчик, проводки могут быть следующие:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» КРЕДИТ 60 (76)
– отражена задолженность заказчика по возмещению расходов, связанных с исполнением поручения;

ДЕБЕТ 51 (50, 52) КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– отдельно возмещены заказчиком расходы, связанные с исполнением поручения

или

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по приобретению коммунальных услуг » КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– зачтены расходы, подлежащие дополнительному возмещению заказчиком (помимо стоимости коммунальных услуг) в счет полученного для исполнения поручения (если такой самостоятельный зачет не противоречит условиям договора).

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Вознаграждение, выплачиваемое заказчиком посреднику, является выручкой от реализации посреднических услуг и признается доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

Для начисления причитающегося посреднику вознаграждения (выручки от реализации услуг) используется кредит счета 90.1 «Выручка». Корреспондирующим с ним по дебету счетом, на котором следует учитывать вознаграждение, может быть:

– счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
– или счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому целесообразно открыть дополнительный субсчет – например, «Расчеты с заказчиком по посредническому вознаграждению».

Проводки могут быть следующие:

ДЕБЕТ 62 (76 субсчет «Расчеты с заказчиком по посредническому вознаграждению») КРЕДИТ 90.1
– начислено вознаграждение за посреднические услуги (отражена выручка от оказания посреднических услуг);

ДЕБЕТ 51 (50, 52) КРЕДИТ 62
– получено на расчетный счет (в кассу) от заказчика вознаграждение за посреднические услуги;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по приобретению коммунальных услуг» КРЕДИТ 62 (76 субсчет «Расчеты с заказчиком по посредническому вознаграждению»)
– удержана сумма вознаграждения посредника из средств, полученных от заказчика на исполнение поручения.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Момент начисления вознаграждения в бухучете посредника зависит от:

1) даты выполнения посреднических услуг. Она может определяться в соответствии с условиями договора с учетом норм гражданского законодательства (например, по дате составления посредником отчета об исполнении поручения или по дате согласования этого отчета с заказчиком);

2) наличия у организации права на применение кассового метода учета доходов и расходов. Например, организации – малые (в т. ч. микро-) предприятия вправе признавать выручку по мере ее оплаты (погашения задолженности иным способом).

Подтверждение: п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99, ст. 972-973, 991, 999, 1006 Гражданского кодекса РФ.

Если посредник является плательщиком НДС, то в бухучете ему может потребоваться в ряде случаев отразить начисление НДС.

Налог на прибыль

Учет стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором

Можно учитывать в составе:
– прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России № 03-08-05/41253 от 17 июля 2015 г., № 03-03-06/2/9 от 30 января 2008 г.);
– или материальных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России № 03-03-04/2/21 от 7 июля 2005 г. (в части включения в состав материальных расходов затрат по оплате коммунальных услуг, необходимых для эксплуатации лизингового имущества) – его выводы верны и в отношении эксплуатации арендованного имущества).

В соответствии с п. 4 ст. 252 Налогового кодекса РФ, если понесенные затраты можно отнести одновременно к нескольким группам расходов, организация может самостоятельно определить, в какой именно группе расходов их учитывать. Свой выбор нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Коммунальные расходы по полученному в аренду имуществу для обслуживающих производств и хозяйств нужно учитывать обособленно (ст. 275.1 Налогового кодекса РФ).

Учета посреднических услуг оказанных арендодателю – заказчику

Доходом (выручкой) от оказания посреднических услуг является посредническое вознаграждение. Его посредник должен отразить в составе доходов от оказания услуг.
Подтверждение: п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ.

При использовании метода начисления посредник должен признавать сумму своего вознаграждения в доходах в момент исполнения своих обязанностей по посредническому договору. При этом подтверждением факта оказания услуг будет являться подписанный заказчиком отчет (извещение) посредника.

Подтверждение: п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39, абз. 5 ст. 316 Налогового кодекса РФ.

НДС

Вычет НДС со стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором

Можно принять к вычету в части стоимости, коммунальных услуг потребленных организацией – арендатором (абонентом).

Если поставщик коммунальных услуг является плательщиком НДС, то он начисляет налог (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ) и выставляет счет-фактуру. Соответственно, при уплате арендатором – абонентом НДС с платежей за коммунальные услуги он вправе принять входной НДС к вычету с суммы потребленных им коммунальных услуг в при соблюдении всех необходимых условий общем порядке (в частности, при наличии правильно оформленного счета-фактуры) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Начисление НДС со стоимости услуг посредника

Начислять НДС посреднику (комиссионеру, агенту, поверенному) нужно в соответствии с положениями ст. 156 Налогового кодекса РФ.

Посредник (комиссионер, агент, поверенный) рассчитывает НДС:
– с суммы своего вознаграждения, причитающегося с продавца (покупателя);
– с любых иных доходов (в т. ч. дополнительной выгоды), полученных при исполнении посреднического договора.
Подтверждение: п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-РЗ/30680 от 26 июня 2014 г.

При этом посредник должен учесть все суммы, увеличивающие и уменьшающие налогооблагаемую базу. Например, скидка, предоставленная конечному покупателю товаров (потребителю работ, услуг) за счет вознаграждения посредника, должна уменьшать доход посредника при начислении НДС (п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ).

Налог с вознаграждения начисляется по ставке 18 процентов (18/118 – например, при поступлении предоплаты (аванса)) (п. 3, 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-11/122 от 12 мая 2011 г.). Возможность применять ставку НДС 10 процентов при расчете налога с доходов посредника не установлена (письмо Минфина России № 03-04-07/04 от 21 марта 2006 г.).

НДС начисляется в момент, который приходится на наиболее раннюю из следующих дат:
– день, когда посредническая услуга признается оказанной. Например, в день, когда стороны подписали отчет посредника и (или) акт выполненных работ;
– день поступления аванса (предоплаты) за посреднические услуги.
Подтверждение: п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

При этом если НДС был начислен в момент поступления оплаты (частичной оплаты), то в момент оказания услуги налог должен быть начислен повторно. Ранее начисленная сумма НДС в этот же момент принимается к вычету.
Подтверждение: п. 1, 3 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Относительно оформления счета-фактуры

При приобретении коммунальных услуг через посредника, который действует от своего имени, счет-фактуру оформлять должны:

– и продавец, и посредник (на основании счета-фактуры, полученного от продавца) на стоимость реализованных коммунальных услуг в адрес арендодателя-заказчика посреднических услуг (за минусом стоимости услуг потребленных арендатором- посредником) в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., в установленном порядке – если продавец является плательщиком НДС;

– посредник на сумму вознаграждения по оказанным посредническим услугам в адрес покупателя-заказчика в общем порядке в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., – если посредник является плательщиком НДС.

Порядок выставления счетов-фактур

А) На стоимость реализации счет-фактура оформляется в следующем порядке:

1. При приобретении товаров (работ, услуг) посредник, получив счет-фактуру от продавца (исполнителя), регистрирует его в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (без регистрации в книге покупок). При этом в таком счете-фактуре в строке 6 «Покупатель» должно быть указано наименование посредника (письмо Минфина России № 03-07-09/1896 от 31 января 2013 г.).
Заверенную копию этого счета-фактуры посредник передает покупателю, который не отражает ее в книге покупок, однако обязан обеспечить сохранность данного документа в течение четырех лет (письма Минфина России № 03-07-11/31045 от 2 августа 2013 г., № 03-07-09/124 от 21 августа 2012 г., № 03-07-09/92 от 27 июля 2012 г.).

2. На основании полученного от продавца (исполнителя) счета-фактуры посредник выписывает два экземпляра счета-фактуры и нумерует его в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. При этом общий срок выставления счета-фактуры, предусмотренный п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ, в данном случае не применяется. Посредник указывает дату счета-фактуры, выставленного продавцом (исполнителем) (письмо Минфина России № 03-07-11/66733 от 18 ноября 2015 г.). Иные показатели посредник также переносит из счета-фактуры, полученного от продавца (исполнителя). Один экземпляр счета-фактуры он передает покупателю, второй (без регистрации его в книге продаж) регистрирует в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур с указанием в графах 10-12 сведений о продавце (исполнителе) товаров (работ, услуг), приобретенных посредником от своего имени для покупателя (пп. «к» – «м» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).
При этом количество (объем), стоимость товаров и сумма НДС в счетах-фактурах продавца (исполнителя) могут превышать количество (объем), стоимость товаров и

сумму входного налога в счете-фактуре посредника (например, если посредник приобретает товары (работы, услуги) для нескольких покупателей). Такое расхождение не влечет за собой отказ в вычете входного НДС у покупателя (письма Минфина России № 03-07-15/11221 от 14 марта 2014 г. (которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/7473 от 18 апреля 2014 г.), № 03-07-11/31045 от 2 августа 2013 г.).

3. Покупатель регистрирует полученный от посредника счет-фактуру в книге покупок с отражением в графах 11 и 12 сведений о посреднике – его наименования и ИНН/КПП (пп. «о», «п» п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).

Б) На сумму вознаграждения по оказанным посредническим услугам посредник – плательщик НДС выставляет покупателю (заказчику посреднических услуг) счет-фактуру в общем порядке. При этом заказчик-покупатель регистрирует данный счет-фактуру в книге покупок, а посредник свой экземпляр – в книге продаж.

Подтверждение: абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж, абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., п. 2, 3, 5 письма ФНС России № ШС-22-3/85 от 4 февраля 2010 г. (в части составления счетов-фактур прежней формы при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав через посредника, который действует от своего имени) – его выводы верны и в отношении Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., письмо Минфина России № 03-07-09/11 от 12 мая 2011 г.

Порядок оформления счета-фактуры в адрес арендодателя-заказчика

Оформляются счета-фактуры в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.

При заполнении посредником счета-фактуры в адрес покупателя по приобретенным товарам (работам, услугам) следует указать:
– в строке 1 – дату выписки счета-фактуры, указанную в счете-фактуре, выставленном продавцом (исполнителем) посреднику, и порядковый номер счета-фактуры в хронологическом порядке;
– в строке 2 – наименование продавца (исполнителя);
– в строке 2а – адрес продавца (исполнителя);
– в строке 2б – ИНН и КПП продавца (исполнителя);
– в строках 3, 4 – наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя согласно учредительным документам;
– в строке 5 – номер и дату составления платежно-расчетного документа (кассового чека) о перечислении денежных средств посредником продавцу, покупателем посреднику;
– в строках 6, 6а, 6б – наименование, адрес, ИНН и КПП покупателя в соответствии с учредительными документами;
– в строке 7 – наименование единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг) валюты и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют (ОКВ), утв. Постановлением Госстандарта России № 405-ст от 25 декабря 2000 г.

Графы 1-11 счета-фактуры нужно заполнять в соответствии с п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.

Подтверждение: пп. «а», «в» – «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв.

Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., Решение ВАС РФ № 153/13 от 25 марта 2013 г.

Вместе с тем возможно указание в счете-фактуре в дополнительных строках и графах дополнительной информации. Так, посредник вправе отразить сведения о посредническом договоре (например, номер и дату), по которому посредник приобретает товары (работы, услуги) для покупателя (п. 9 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).

При приобретении посредником товаров (работ, услуг) у двух и более продавцов в адрес покупателя допускается выставление сводного счета-фактуры. В этом случае посредник указывает:
– в строке 1 – дату выписки счетов-фактур, составленных продавцами посреднику на эту дату. То есть выставление сводного счета-фактуры допускается только по счетам-фактурам, выставленным продавцами (исполнителями) за определенный день;
– в других строках – последовательно через точку с запятой («;») реквизиты продавцов (исполнителей);
– в графах 2-11 счета-фактуры – в отдельных позициях соответствующие данные из счетов-фактур, выставленных посреднику продавцами (исполнителями), по каждому продавцу (исполнителю).
Подтверждение: п. 1-2.1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.

Счета-фактуры, составленные посредником (комиссионером, агентом) как в бумажной, так и в электронной форме, должны быть им подписаны (п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-09/136 от 9 октября 2012 г.).

Можно воспользоваться налоговыми каникулами в части УСН при соблюдении прочих определённых условий. В части ПСН налоговые каникулы не применимы.

Для вновь зарегистрированных ИП в Челябинской области, применяющих УСН и (или) ПСН, при определённых условиях могут применяться т.н. «налоговые каникулы» (нулевая налоговая ставка). Эти налоговые каникулы введены Законом Челябинской области № 101-ЗО от 28 января 2015 г.

Код 22.29 («Производство прочих пластмассовых изделий») входит в раздел С «Обрабатывающие производства» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014.

Раздел С «Обрабатывающие производства» Общероссийского классификатора видов

Налогоплательщики вправе применять налоговую ставку в размере 0 процентов со дня их государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей непрерывно в течение двух налоговых периодов.

А вот в перечне видов деятельности, в отношении которых применяется ставка 0 процентов при применении ПСН (приложение № 2 к Закону Челябинской области № 101-ЗО от 28 января 2015 г.), код 22.29 («Производство прочих пластмассовых изделий») не поименован. Таким образом, применять нулевую ставку при ПСН в отношении данного вида деятельности в любом случае нельзя.

В рассматриваемой ситуации, исходя из условий вопроса, организация фактически «перепродаёт» услуги по передаче прав на приобретение услуг по обслуживанию пассажиров в бизнес-залах (VIP-залах) белорусского аэропорта. При этом поставщиком услуг является белорусский контрагент (собственно аэропорт или авиакомпании, непосредственно предоставляющие услуги бизнес-залов (VIP-залов)), а покупателями – иностранные организации (из стран, не входящих в ЕАЭС), которые обеспечивают возможность получить данную услугу её конечным потребителям (пассажирам).

Относительно вопроса 1

В части сделки по реализации иностранным организациям (из стран, не входящих в ЕАЭС) услуг по передаче прав на приобретение услуг по обслуживанию пассажиров в бизнес-залах (VIP-залах) белорусского аэропорта

Российская организация должна начислить НДС по ставке 18 процентов и предъявить его иностранному покупателю услуг по передаче прав на приобретение услуг по обслуживанию пассажиров в бизнес-залах (VIP-залах) белорусского аэропорта.

При реализации (оказании) услуг объект налогообложения НДС формируется только в случае, если их реализация (оказание) произошла на территории России (п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

По общему правилу местом реализации (оказания) услуг признается Россия, если деятельность исполнителя осуществляется на ее территории (пп. 5 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ).

По общему правилу место деятельности исполнителя определяется:
– по месту государственной регистрации – при наличии регистрации у организации (индивидуального предпринимателя);
– по месту, указанному в учредительных документах организации, месту управления организацией, месту нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации или месту жительства индивидуального предпринимателя – при отсутствии регистрации у организации (индивидуального предпринимателя);
– по месту нахождения постоянного представительства иностранной организации в России – если услуги оказаны через постоянное представительство иностранной организации, которая не зарегистрирована в России.

Подтверждение: п. 2 ст. 148 Налогового кодекса РФ.

Данные правила применяются и для определения места реализации:
– посреднических услуг. При этом на определение места оказания посреднических услуг не влияет место реализации товаров (работ, услуг), приобретаемых (реализуемых) через посредника (письма Минфина России № 03-08-05/8179 от 18 марта 2013 г., № 03-07-08/339 от 2 декабря 2011 г., № 03-07-08/280 от 31 декабря 2009 г.);
– услуг по поиску клиентов для заключения с ними договоров на реализацию товаров (работ, услуг) (письма Минфина России № 03-07-08/12210 от 6 марта 2015 г., № 03-07-08/35368 от 18 июля 2014 г.).

Из указанного выше правила предусмотрен ряд исключений, когда место реализации (оказания) услуг определяется:
– по месту нахождения имущества – в отношении услуг, которые непосредственно связаны с движимым и недвижимым имуществом (например, услуг по аренде недвижимого

имущества), а также по договору фрахтования, предусматривающему перевозку воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания;
– по месту фактического оказания услуг – в отношении услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
– по месту деятельности покупателя – в отношении услуг, перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ (например, услуг по передаче авторских прав, консультационных услуг и услуг по обработке информации, по предоставлению персонала, по аренде некоторых видов движимого имущества).
Подтверждение: пп. 1-4 п. 1, п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, территория России признается местом реализации услуг, перечисленных в пп. 4.1-4.3 п. 1, п. 2.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ. В частности, к ним относятся услуги по транспортировке (перевозке).

Место реализации вспомогательных услуг (например, услуг по охране стендов выставки, для проведения которой арендуется помещение) нужно определять по месту оказания основных услуг, с которыми связана их реализация (п. 3 ст. 148 Налогового кодекса РФ).

Место реализации (оказания) услуг должно быть документально подтверждено (п. 4 ст. 148 Налогового кодекса РФ).

Мнение Минфина России в письме № 03-07-08/38215 от 2 июля 2015 г.: для целей расчёта НДС место реализации (оказания) услуг по передаче прав на приобретение услуг по обслуживанию пассажиров VIP-залов международных аэропортов должно определяться по месту осуществления деятельности исполнителя таких услуг, т.е. в соответствии с общим правилом, установленным в пп. 5 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемой ситуации местом осуществления деятельности исполнителя является Россия, поскольку исполнитель – российская организация.

Ставка НДС 18 процентов применяется, если реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) не облагается НДС по другим ставкам (0 и 10 процентов, 10/110 и 18/118).
Подтверждение: п. 3, 5 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

В отношении услуг по передаче прав на приобретение услуг по обслуживанию пассажиров в бизнес-залах (VIP-залах) аэропортов налоговым законодательством применение ставок НДС 0 и 10 процентов, а также расчётных ставок 10/110 и 18/118 не предусмотрено.

Вывод: российская организация должна начислить НДС по ставке 18 процентов и предъявить его иностранным покупателям (из стран, не входящих в ЕАЭС) услуг по передаче прав на приобретение услуг по обслуживанию пассажиров в бизнес-залах (VIP-залах) белорусского аэропорта.

В части сделки по приобретению у белорусских поставщиков услуг по передаче прав на приобретение услуг по обслуживанию пассажиров в бизнес-залах (VIP-залах) белорусского аэропорта

Местом реализации услуг является Республика Беларусь, российского НДС в данной сделке не возникает.

Порядок определения места реализации (оказания) услуг в целях расчета НДС по договорам между российскими организациями (индивидуальными предпринимателями) и организациями (индивидуальными предпринимателями) из государств – членов ЕАЭС (в

частности, из Белоруссии) регламентированы нормами Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г.) и Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.

В отношении услуг по передаче прав на приобретение услуг по обслуживанию пассажиров VIP-залов международных аэропортов местом их реализации так же, как и по российскому налоговому законодательству, следует признавать территорию страны – участницы ЕАЭС, налогоплательщиком которой является лицо, оказывающее услуги (пп. 5 п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).

В рассматриваемой ситуации исполнителем услуг является белорусский поставщик, следовательно, местом их реализации является Республика Беларусь. То есть российского НДС в данной сделке не возникает.

Относительно вопроса 2

Как было указано в предыдущем разделе ответа, исполнителем услуг является белорусский поставщик, следовательно, местом реализации таких услуг (не поименованных в пп. 1 — 4 п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС) является Республика Беларусь. То есть российского НДС в данной сделке не возникает. Поэтому платить НДС должен будет белорусский поставщик в бюджет Республики Беларусь в соответствии с законодательством Белоруссии.

Относительно вопроса 3

В рассматриваемой ситуации Россия местом реализации (оказания) услуг не признаётся. При этом предъявленную белорусским исполнителем сумму косвенного налога (НДС, исчисленный в соответствии с законодательством Республики Беларусь), организация к вычету принять не вправе. Однако эту сумму можно при определённых условиях учесть в расходах для целей расчёта налога на прибыль.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации местом реализации указанных услуг территория РФ не является, следовательно, НДС, предъявленный белорусским контрагентом, не отвечает указанным требованиям и вычету не подлежит (письмо Минфина России № 03-07-08/31595 от 1 июля 2014 г.). В декларации по НДС, следовательно, данная сумма также не отражается.

Вместе с тем расходы в виде сумм косвенных налогов, уплаченных за границей при приобретении товаров (работ, услуг), можно учитывать при налогообложении прибыли в составе других расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии экономической оправданности расходов, с которыми связана уплата входных косвенных налогов, и их документального подтверждения.
Подтверждение: пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, п. 2 письма Минфина России № 03-07-11/43835 от 2 сентября 2014 г., письма Минфина России № 03-03-06/1/44308 от 23 октября 2013 г., ФНС России № ЕД-20-3/1087 от 1 сентября 2011 г.

Относительно варианта 1 (ООО, применяющее ОСНО)

Относительно того, за счёт каких источников возможно приобрести недвижимость

Недвижимость можно приобрести за счёт любых источников, не запрещённых действующим законодательством. В частности, за счёт заёмных денежных средств, полученных от единственного учредителя, либо за счёт подаренных (безвозмездно полученных) денежных средств от единственного учредителя.

Учредитель (участник, акционер) организации может предоставить ей финансовую помощь для разных целей. Например, для пополнения оборотных средств, покрытия убытков, увеличения чистых активов, предотвращения банкротства, а также для приобретения внеобротных средств (например, недвижимого имущества). При этом порядок бухучета и налогообложения у получающей организации зависит не столько от цели предоставления финансовой помощи, сколько от формы, в которой она предоставляется.

Финансовая помощь может быть предоставлена организации ее учредителем (участником, акционером) в следующих формах:
– в виде беспроцентного или процентного займа (правовые основания, документальное оформление, бухучет, НДС, налог на прибыль, единый налог при УСН, НДФЛ и страховые взносы);
– путем передачи имущества в безвозмездное пользование (правовые основания,

документальное оформление, бухучет, НДС, налог на прибыль, единый налог при УСН);
– путем безвозмездной передачи имущества (денежных средств) в собственность организации (правовые основания, документальное оформление, бухучет, НДС, налог на прибыль, единый налог при УСН);
– в виде вклада в имущество ООО (правовые основания, документальное оформление, бухучет, НДС, налог на прибыль, единый налог при УСН);
– посредством дополнительного вклада в уставный капитал (правовые основания, документальное оформление, бухучет, НДС, налог на прибыль, единый налог при УСН).

Выбор наиболее выгодного в плане налогообложения варианта оказания помощи организации зависит от конкретной ситуации.

Полная и подробная информация по данному вопросу содержится в Сервисе по следующей ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-40874

Относительно возможности сдать декларацию по НДС за IV квартал 2015 года с возмещением и подать заявление о переходе на УСН с 1 января 2016 года, а также восстановления НДС

Нет, возместить полностью НДС по приобретенной недвижимости при переходе на УСН с 1 января 2016 г. не получится.

Представлять уведомление о переходе на УСН по общему правилу нужно в срок не позднее 31 декабря года, предшествующего году, начиная с которого организация (ИП) предполагает применять УСН (п. 1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что реализация организацией своего права на возмещение НДС, возникшего у организации в IV квартале 2015 года, не зависит от того, что она планирует перейти на УСН в добровольном порядке с 1 января 2016 года. Законодательством подобных ограничений не установлено.

Однако суммы НДС, принятые к вычету в период применения ОСНО по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, которые приобретены для использования в операциях, признаваемых объектом налогообложения НДС, при переходе на уплату единого налога при УСН подлежат восстановлению в последнем месяце квартала, который предшествует переходу на спецрежим в виде УСН (п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ЕД-4-3/21229 от 13 декабря 2012 г.).

Восстановлению подлежит сумма НДС по всем объектам налогоплательщика, стоимость которых еще не учтена (не полностью учтена) в расходах, – при его переходе на спецрежим в виде УСН. В этих случаях организация (индивидуальный предприниматель) перестает признаваться плательщиком НДС по всей своей деятельности и, соответственно, все ее объекты перестают использоваться в облагаемой НДС деятельности, в том числе:

– материальные ресурсы, которые использовались в производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг), реализованной (выполненных, оказанных) уже после начала применения права на освобождение от обязанностей плательщика, перехода на спецрежим. То есть нужно восстановить налог в части расходов на товары (работы, услуги), приходящихся на эту продукцию;

– материальные ресурсы, которые будут использоваться в производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг) после начала применения права на

освобождение от обязанностей плательщика, перехода на спецрежим. То есть нужно восстановить налог в части остатков материально-производственных запасов, которые еще не использованы в производстве;

– товары, стоимость которых еще не учтена в составе расходов и которые будут реализованы после начала применения права на освобождение от обязанностей плательщика, перехода на спецрежим;

– основные средства (в т. ч. объекты недвижимости) и нематериальные активы, которые еще не полностью использованы в производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг) (т.е. самортизированы).

В общем случае восстанавливать НДС нужно:

– по товарам, работам, услугам – в размере, ранее принятом к вычету;

– по основным средствам и нематериальным активам – в размере, ранее принятом к вычету, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства или нематериального актива без учета переоценки. Сумма НДС к восстановлению в этом случае рассчитывается по формуле:

Сумма НДС по ОС или НМА, ранее принятая к вычету

×

Остаточная (балансовая) стоимость ОС или НМА без учета переоценки

:

Первоначальная стоимость ОС или НМА без учета переоценки

=

Сумма НДС к восстановлению по ОС или НМА

Подтверждение: п. 8 ст. 145, п. 3 ст. 170, п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ, п. 1.3 письма ФНС России № ММ-6-03/988 от 24 ноября 2005 г. (в части порядка восстановления НДС при переходе на спецрежимы – его выводы применимы и в ситуации применения освобождения от уплаты НДС), п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30 мая 2014 г.

Ответ на данный вопрос и дополнительная информация по нему содержатся в Сервисе по следующим ссылкам:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-8620
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-40463

Относительно рисков, связанных с применением минимальных или нулевых ставок по заёмным средствам на приобретение недвижимости

В отношении налога на прибыль при минимальных или нулевых ставках процентов по полученному займу рисков быть не должно.

При расчете налога на прибыль в составе внереализационных расходов организация вправе учитывать затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, установленных ст. 269 Налогового кодекса РФ (абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

По общему правилу проценты по долговым обязательствам любого вида (за исключением контролируемой задолженности в определенных случаях) учитываются в расходах исходя из фактической ставки (абз. 2 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).

Однако если долговое обязательство возникло в результате контролируемых сделок, то

проценты необходимо учитывать в расходах исходя из фактической ставки, если она меньше максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса РФ.

При несоблюдении данного условия признать в расходах проценты нужно исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 Налогового кодекса РФ. То есть с учетом особенностей (методов нормирования), предусмотренных для определения цен в рамках контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.
Подтверждение: п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Данные правила налогового учета процентов, применяемые по контролируемым сделкам, могут быть использованы и в отношении долговых обязательств по сделкам между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми (письмо Минфина России № 03-01-18/40737 от 15 июля 2015 г.).

Указанные положения распространяются на правоотношения, которые возникли с 1 января 2015 года (п. 2 ст. 3 Федерального закона № 32-ФЗ от 8 марта 2015 г.). То есть действуют в отношении процентов, начисляемых с 1 января 2015 года по договорам, заключенным как до 1 января 2015 года, так и после этой даты (письмо Минфина России № 03-03-06/2/27735 от 14 мая 2015 г.).

При этом существуют особенности в определении интервала предельных значений процентных ставок по п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса РФ. Размер таких значений и применяемых ставок для расчета зависит:

– от валюты, в которой оформлено долговое обязательство. Так, например, максимальное значение для рублевого обязательства (по сделкам между резидентами РФ) в 2015 году составляет 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ, начиная с 1 января 2016 года – 125 процентов ключевой ставки ЦБ РФ (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса РФ). При этом она определяется (пп. 1, 2 п. 1.3 ст. 269 Налогового кодекса РФ):

– для долговых обязательств с фиксированной процентной ставкой – на дату привлечения денежных средств (иного имущества), то есть на дату заключения договора;
– для иных долговых обязательств – на дату признания расхода;

– от времени заключения договора. Так, например, при определении интервала предельных значений в отношении рублевого обязательства с фиксированной ставкой в 2015 году следует руководствоваться:

– соответствующей ключевой ставкой ЦБ РФ, которая действовала на дату заключения договора, в том числе по договорам, заключенным до 1 января 2015 года;
– соответствующей ставкой рефинансирования, действовавшей на дату заключения договора, если долговое обязательство возникло до введения ключевой ставки (т.е. до 13 сентября 2013 года).

При этом если по договорам, заключенным до 1 января 2015 года, ключевая ставка ЦБ РФ на дату заключения договора была меньше соответствующей ставки рефинансирования, в силу действия положений п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ (о невозможности ухудшения положения налогоплательщика) следует руководствоваться ставкой рефинансирования, действовавшей на дату заключения договора.

Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/1/46209 от 11 августа 2015 г.

Возможность учитывать проценты при расчете налога на прибыль в составе внереализационных расходов не зависит от целей кредита. В частности, организация вправе таким образом признавать:
– проценты за пользование целевым кредитом на приобретение (строительство) основного средства или сооружение его собственными силами, причем и в том случае, если впоследствии договор на покупку производственного оборудования был расторгнут;
– проценты за пользование займом (кредитом), использованным на внесение вклада в уставный капитал другой организации (письмо Минфина России № 03-08-05/5690 от 27 февраля 2013 г.);
– проценты по кредиту (займу), использованному на выплату дивидендов.

Исключение – случай уплаты процентов по кредитам (займам), полученным до момента внесения в ЕГРЮЛ сведений о создании организации. Учитывать данные затраты организация не вправе (письмо Минфина России № 03-11-11/152 от 14 января 2015 г. (в части учета расходов в виде процентов по кредитам, полученным до внесения в ЕГРИП сведений об ИП на УСН) – его выводы справедливы и в отношении учета данных расходов при расчете налога на прибыль).

При этом расходы, принимаемые в уменьшение налогооблагаемой прибыли, должны быть экономически оправданны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). В частности, это означает, что нельзя относить на расходы проценты по полученным займам (кредитам), которые не связаны с приносящей доход деятельностью (например, направлены на выдачу беспроцентных займов третьим лицам, на благотворительные цели).

Момент признания процентов в составе расходов зависит от метода учета доходов и расходов, который организация применяет при расчете налога на прибыль: метода начисления или кассового метода.

Ответ на данный вопрос и дополнительная информация по нему содержатся в Сервисе по следующим ссылкам:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-18575

Вывод: не нужно включать в состав доходов при расчете налога на прибыль суммы материальной выгоды, которые организация получает, например, при предоставлении ей беспроцентного займа, беспроцентного пользования кредитными средствами по корпоративным кредитным картам.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/5149 от 9 февраля 2015 г., № 03-03-10/38 от 18 апреля 2012 г., № 03-03-06/1/224 от 2 апреля 2010 г., Постановление Президиума ВАС РФ № 3009/04 от 3 августа 2004

Относительно налогов с безвозмездно полученной финансовой помощи от учредителя

Финансовую помощь учредители (участники, акционеры) могут оказывать путем безвозмездной передачи имущества, включая денежные средства, в собственность организации.

Для обоснования безвозмездного получения имущества (денежных средств) в первую очередь организация должна иметь в наличии договор (соглашение) с учредителем (участником, акционером) и (или) решение общего собрания участников (учредителей) об оказании финансовой помощи. Причем в целях налогообложения выгодно в этом решении указать, что финансовая помощь направляется на увеличение чистых активов организации.  

Безвозмездную помощь учредителя (участника, акционера) не нужно включать в состав внереализационных доходов в следующих случаях:

1) при получении денежных средств или иного имущества (кроме денежных средств):

– если доля участия в уставном капитале получающей организации превышает 50 процентов;

– если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации, при условии, что на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде). При этом если передающая сторона является иностранной организацией, то доходы не учитываются при условии, что местонахождение этой организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ.

При этом в случае получения имущества (кроме денежных средств) организация не должна передавать его третьим лицам в течение одного года со дня получения;

2) при получении имущества (включая денежные средства), имущественных прав или неимущественных прав (в размере их денежной оценки) независимо от доли участия учредителя (участника, акционера) в уставном капитале, но исключительно в целях увеличения чистых активов организации. При этом направленность операции на увеличение чистых активов должна быть документально подтверждена (например, решением учредителя, в котором указано, что активы переданы именно в этих целях, или письменным заявлением учредителя об отказе в получении дивидендов).

Подтверждение: пп. 3.4, 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

В остальных случаях рыночную стоимость безвозмездно полученного имущества, имущественных и неимущественных прав, работ и услуг нужно учитывать в составе внереализационных доходов (п. 8 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Ответ на данный вопрос и дополнительная информация по нему содержатся в Сервисе по следующей ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-40874

Относительно того, вправе ли ИФНС задавать ООО вопросы об источниках финансирования операций по приобретению недвижимости

Да, вправе задавать.

Налоговые органы (инспекции) обладают правами, указанными в ст. 31 Налогового кодекса РФ.

В частности, налоговые инспекции вправе:
– требовать документы, служащие основаниями для расчета и перечисления налогов, сборов в бюджет;
– проводить налоговые проверки деятельности организации;
– производить выемку документов, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;
– вызывать налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с перечислением ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой;
– приостанавливать операции по счетам организации;
– налагать арест на имущество организации;
– определять суммы налогов расчетным путем в определенных законодательством случаях;
– требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений налогового законодательства;
– взыскивать с организации недоимку по налогам (сборам), пени, штрафы, а также проценты с сумм НДС, излишне возмещенных в заявительном порядке.
Подтверждение: п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ.

Этот перечень не является исчерпывающим. Налоговые органы имеют и другие права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ и ст. 7 Федерального закона № 943-1 от 21 марта 1991 г. (п. 2 ст. 31 Налогового кодекса РФ).

Например, согласно п. 1 ст. 93.1 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами, касающимися деятельности проверяемой организации, эти документы (информацию).
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-02-08/9 от 7 февраля 2011 г.

Относительно варианта 2 (ИП, применяющий УСН)

Относительно того, вправе ли ИФНС задавать ИП вопросы об источниках финансирования операций по приобретению недвижимости

Да, вправе задавать. Обоснование данного вывода представлено выше.

При этом ИП нужно предоставить пояснения о том, за счет каких средств финансируется его деятельность в зависимости от фактических обстоятельств (например, за счет заемных средств).

Относительно налоговых последствий продажи недвижимости физическим лицом, имеющего статус ИП / физическим лицом, снятого с учёта в качестве ИП

Если физическое лицо на момент продажи имеет статус ИП, то при реализации недвижимости он должен заплатить единый налог при УСН (если он применяет данный спецрежим) или НДФЛ (если он уже снялся с УСН и применяет ОСНО). Если же физическое лицо на момент продажи уже снялось с учёта в качестве ИП, то при реализации недвижимого имущества, ранее использовавшегося в предпринимательской деятельности, нужно заплатить НДФЛ.

Доходы, получаемые физическими лицами, от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, а также при продаже иного имущества, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более НДФЛ не облагаются. 

При этом данная льгота не распространяется на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.

Подтверждение: п. 17.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Согласно разъяснениям Минфина России, в указанной норме слова «непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями» означают «фактически» или «действительно» используемого индивидуальными предпринимателями (письмо Минфина России № 03-04-05/38689 от 18 сентября 2013 г.).

То есть, если гражданин утратил статус ИП на момент продажи объектов, но, когда был предпринимателем, использовал это имущество в предпринимательской деятельности, он не вправе воспользоваться данным освобождением. Доход от продажи имущества должен облагаться НДФЛ.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-05/3-716 от 9 июня 2012 г., № 03-04-05/8-352 от 22 марта 2012 г., № 03-04-05/3-273 от 7 марта 2012 г.

Вывод: если недвижимое имущество использовалась ранее в предпринимательской деятельности, на доходы от реализации такого имущества льгота по НДФЛ не применяется. Несмотря на то, что собственник утратил статус предпринимателя на момент продажи недвижимости, указанные доходы облагаются НДФЛ.

При этом применить имущественный налоговый вычет нельзя, если продаваемый объект недвижимости использовался в предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 220 Налогового кодекса РФ).

Относительно того, платит ли ИП, применяющий УСН, налог на имущество физических лиц

Не платит, но только при соблюдении определённых условий.

По общему правилу индивидуальные предприниматели, применяющие спецрежимы (УСН, спецрежимы в виде ЕНВД или ЕСХН, ПСН), освобождаются от уплаты налога на имущество физических лиц в отношении недвижимого имущества, которое используется в предпринимательской деятельности, переведенной на такую систему налогообложения.
Исключение: индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, спецрежим в виде ЕНВД, ПСН, признаются плательщиками налога на имущество физических лиц в отношении объектов недвижимости, которые включены в региональный перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как их кадастровая стоимость.
Подтверждение: п. 3 ст. 346.1, п. 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, пп. 1 п. 10 ст. 346.43, п. 1, 7, 10 ст. 378.2 Налогового кодекса РФ.

При этом налог на имущество физических лиц рассчитывается налоговой инспекцией на

основании имеющихся у нее сведений исходя из кадастровой или инвентаризационной стоимости имущества и соответствующей налоговой ставки (ст. 402, 406, п. 7 ст. 407, п. 1, 2 ст. 408, п. 2 ст. 409 Налогового кодекса РФ). Однако у нее отсутствуют сведения об использовании того или иного имущества в предпринимательской деятельности в рамках спецрежима налогообложения, дающего право на освобождение от налога на имущество физических лиц.

Гл. 32 Налогового кодекса РФ данный вопрос не регулирует. Например, поскольку такое освобождение не является льготой, содержащейся в п. 1 ст. 407 Налогового кодекса РФ, то порядок подтверждения налоговых льгот, предусмотренный п. 6, 7 ст. 407 Налогового кодекса РФ, формально на данную ситуацию не распространяется.

Мнение Минфина России: индивидуальному предпринимателю, применяющему спецрежим, нужно обратиться в налоговую инспекцию по месту нахождения имущества и подтвердить свое право на освобождение от уплаты налога. Для этого необходимо представить:
– заявление об освобождении от уплаты налога на имущество в произвольной форме (см. Заявление в налоговую инспекцию об освобождении от уплаты налога на имущество физических лиц индивидуального предпринимателя, применяющего спецрежим налогообложения);
– документы, подтверждающие фактическое использование недвижимости в предпринимательской деятельности.
Состав таких документов законодательством не установлен и определяется в зависимости от характера использования имущества. Например, это могут быть договоры с поставщиками, покупателями, арендаторами, платежные документы, свидетельствующие о получении доходов от осуществляемого вида предпринимательской деятельности, документы с указанием адреса помещения в качестве места приема-отпуска товаров или места выполнения трудовых функций работников и т.д.

Этот пакет документов следует представить в срок, который позволит налоговой инспекции правильно рассчитать сумму налога и своевременно направить налогоплательщику налоговое уведомление об уплате, – оно высылается за 30 рабочих дней до 1 октября года, следующего за годом, за который исчисляется налог (п. 2 ст. 52, п. 6 ст. 6.1, п. 1, 2 ст. 409 Налогового кодекса РФ).

Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-11/22083 от 12 мая 2014 г., № 03-11-11/67 от 5 марта 2012 г., № 03-11-11/199 от 29 июля 2011 г., № 03-05-06-01/46 от 4 мая 2011 г., ФНС России № ШС-17-3/847 от 4 августа 2010 г.

Один и тот же объект может использоваться индивидуальным предпринимателем:
– в деятельности, по которой применяется спецрежим;
– в деятельности, по которой применяется ОСНО;
– в личных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью.
В этом случае индивидуальный предприниматель должен вести раздельный учет имущества. Если обеспечить раздельный учет имущества невозможно, стоимость имущества в целях расчета налога может быть определена пропорционально используемой для конкретного вида деятельности площади здания (помещения) или пропорционально доле дохода от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе деятельности на спецрежиме, в общей сумме дохода от реализации продукции (работ, услуг).
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-11-05/256 от 27 октября 2008 г.

Если в течение налогового периода имущество в предпринимательской деятельности временно не используется (например, производится ремонт помещения и т.д.), то это само по себе не является основанием для утраты индивидуальным предпринимателем права на освобождение от уплаты налога (письма Минфина России № 03-11-11/22083 от 12 мая 2014 г., № 03-05-06-01/48006 от 11 ноября 2013 г.).

Несмотря на то, что приведенные выше письма Минфина России относятся к периоду действия Закона РФ № 2003-1 от 9 декабря 1991 г., сделанные в них выводы в части освобождения от налога на имущество физических лиц применимы и в настоящее время, в период действия гл. 32 Налогового кодекса РФ.